1) Introdução:

A legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) estabelece que o fato gerador do imposto é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira ou; a saída de produto de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. Entende-se como industrial o estabelecimento que executa qualquer das operações consideradas industrialização (transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento / reacondicionamento e renovação), das quais resulte produto tributado, ainda que de alíquota 0% (zero por cento) ou beneficiado com a isenção do IPI.

A equiparação a industrial, por sua vez, é atualmente dividida em 2 (duas) categorias distintas, quais sejam, a equiparação obrigatória (estabelecimentos importadores, por exemplo) e a equiparação facultativa, em que a equiparação fica a critério do próprio contribuinte do imposto.

Na prática, equiparar um estabelecimento comercial a um industrializador sem que a empresa realize qualquer processo produtivo é o mesmo que dizer que o comerciante passa a partir da equiparação a atuar como contribuinte do IPI, ficando a partir dessa data obrigado ao recolhimento do imposto e ao cumprimento de todas as obrigações acessórias próprias dos estabelecimentos industriais.

Entre as equiparações de natureza facultativa temos os estabelecimentos que promovem a saída de bens de produção, quais sejam, os denominados comerciantes de bens de produção. Portanto, de acordo com a atual legislação do IPI, esses estabelecimentos poderão optar pela equiparação a industrial se assim desejaram.

Importante observar que a legislação descreve como fato gerador a saída de produto de estabelecimento industrial, assim, o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) é de que ocorre o fato gerador do IPI apenas quando das saídas dos bens de produção em relação aos quais houve a equiparação. Portanto, da mesma forma que não há fato gerador para o industrial em relação à revenda de produtos acabados, também não ocorre o fato gerador para o equiparado a industrial em relação aos demais produtos não vinculados à operação que resultou em sua equiparação, qual seja, o bem de produção.

Feito esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos o que a legislação do IPI versa sobre os comerciantes de bens de produção que optaram, por sua conta e risco, pela equiparação a industrial. Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do IPI/2010 (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010.

Base Legal: Arts. 4º, 8º e 35, caput do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

2) Conceitos:

2.1) Bens de produção:

Consideram-se bens de produção:

1. as matérias-primas;
2. os produtos intermediários, inclusive os que, embora não integrando o produto final, sejam consumidos ou utilizados no processo industrial;
3. os produtos destinados a embalagem e acondicionamento;
4. as ferramentas, empregadas no processo industrial, exceto os manuais; e
5. as máquinas, instrumentos, aparelhos e equipamentos, inclusive suas peças, partes e outros componentes, que se destinem a emprego no processo industrial.

Trazendo esse conceito para o tema do presente trabalho, podemos concluir que o estabelecimento atacadista que efetuar a comercialização de qualquer dos produtos acima listados estará apto a se equiparar a industrial, ficando, a partir daí, obrigado ao recolhimento do IPI e ao cumprimento de todas as obrigações acessórias próprias dos estabelecimentos industriais.

Base Legal: Art. 610 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

3) Equiparação facultativa:

De acordo com o artigo 11, caput, I do RIPI/2010, os estabelecimentos comerciais que derem saída a bens de produção (Ver o conceito no subcapítulo 2.1 acima), para estabelecimentos industriais ou revendedores, poderão, a seu critério, equiparar-se a estabelecimento industrial. Observa-se que essa opção não se aplica ao atacadista que promover vendas de bens de produção a particulares em quantidade que não exceda a normalmente destinada ao seu próprio uso.

Referido benefício visa facilitar as relações comerciais existentes entre os estabelecimentos comerciais de bens de produção e seus clientes (industriais e revendedores), pois, a partir da opção, o comerciante atacadista deve lançar normalmente o IPI nas Notas Fiscais de Saída que emitir, o que irá permitir, por sua vez, que seus clientes faça o crédito integral do imposto.

Caso não seja optante da equiparação industrial, o estabelecimento comercial não transferirá crédito integral do IPI para seus clientes. Estes utilizarão apenas o benefício previsto no artigo 227 do RIPI/2010, qual seja, crédito fiscal do imposto mediante aplicação da alíquota a que estiver sujeito o produto, sobre 50% (cinquenta por cento) do seu valor, constante da respectiva Nota Fiscal de compra.

Como podemos verificar, é mais vantajoso aos clientes do estabelecimento comercial que este opte pela equiparação, pois dessa forma transferirá 100% (cem por cento) do IPI.

Base Legal: Lei nº 5.764/1971 e; Arts. 11, 14, caput, I, "a" e 227 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

3.1) Formalização da opção e desistência:

O exercício da opção pela equiparação a industrial deverá ser formalizado mediante alteração dos dados cadastrais do estabelecimento, no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), para sua inclusão como contribuinte do IPI. A desistência também será formalizada mediante alteração do CNPJ.

Além de promover a alteração no CNPJ, o estabelecimento optante deverá, ainda, observar as seguintes normas:

1. ao formalizar a sua opção, o interessado deverá relacionar, no Livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências (LRUDFTO), Modelo 6, os produtos que possuía no dia imediatamente anterior àquele em que iniciar o regime de tributação ou a ele anexar relação dos referidos produtos;
2. o optante poderá creditar-se, no Livro Registro de Apuração do IPI (LRAIPI), pelo imposto constante da relação mencionada na letra "a", desde que, nesta, os produtos sejam discriminados pela classificação fiscal, seguidos dos respectivos valores;
3. formalizada a opção, o optante agirá como contribuinte do IPI, obrigando-se ao cumprimento das normas legais e regulamentares correspondentes, até a formalização da desistência; e
4. a partir da data de desistência, perderá o seu autor a condição de contribuinte, mas não ficará desonerado das obrigações tributárias decorrentes dos atos que haja praticado naquela qualidade.

No que se refere a desistência da opção à equiparação a industrial, transcrevemos na íntegra a Decisão 165/2000 da Divisão de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal da 7º Região Fiscal, que bem trata do termo inicial do pedido de desistência:

Decisão 165/2000, de 28.08.2000, da Divisão de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal da 7º Região Fiscal - DOU de 18.09.2000

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

Ementa: Equiparação por opção. Desistência. A desistência da equiparação a estabelecimento industrial já se opera desde o momento em que a interessada formaliza a solicitação junto ao órgão fazendário. A partir da desistência, o estabelecimento não mais se creditará do imposto nas compras, não mais o deverá na saída, bem como promoverá, de imediato, o estorno dos créditos em sua escrita, relativamente aos produtos que possui em estoque. Dispositivos legais: Regulamento do IPI de 1998, arts. 12 e 13.

Base Legal: Arts. 12 e 13 do RIPI/2010 e; Decisão nº 165/2000 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

4) Empresas optantes pelo Simples Nacional:

Primeiramente, cabe esclarecer que as microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo sistema, inclusive o IPI, conforme artigo 23 da Lei Complementar 123/2006.

Por outro lado, temos que o principal objetivo da opção pela equiparação a industrial é a possibilidade dos comerciantes de bens de produção transferirem créditos integrais de IPI para seus clientes, no valor destacado nos respectivos documentos fiscais de saída.

Considerando que a vedação vêm expressa em Lei Complementar, podemos concluir que a opção concomitante pela equiparação a industrial e pelo Simples Nacional são incompatíveis. Na prática, não havendo destaque de IPI nas Notas Fiscais de venda, não haverá, consequentemente, o aproveitamento do crédito do imposto pelo estabelecimento adquirente.

Nesse sentido, imaginemos que determinado comerciante de bens de produção faça a opção pela equiparação a industrial e que, posteriormente, venha aderir ao Simples Nacional, a opção pelo Simples anulará totalmente a opção pela equiparação, tendo em vista que, é vedado o lançamento do IPI nas Notas Fiscais de Saída, bem como o aproveitamento de crédito pelo adquirente.

Vale registrar, também, que o contribuinte que adquirir bens de produção de empresa optante pelo Simples Nacional ficará proibido de utilizar o benefício do artigo 227 do RIPI/2010 (Crédito do IPI sobre 50% do valor do produto), tendo em vista a vedação de transferência de créditos fiscais previsto no artigo 23 da Lei Complementar 123/2006, já analisado acima, bem como nas diversas Soluções de Consulta exaradas pela RFB, das quais podemos destacar a seguinte:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 114 de 09 de Outubro de 2012

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: VENDA DE MP/PI/ME POR COMERCIANTE ATACADISTA NÃO CONTRIBUINTE DO IPI E OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE IPI PELO ADQUIRENTE. Como regra geral, contribuintes do IPI podem creditar-se do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem (MP/PI/ME) adquiridos de comerciante atacadista não contribuinte do IPI, calculado pelo adquirente mediante aplicação de 50% (cinquenta por cento) da alíquota do produto sobre o valor do produto. Essa regra não se aplica às situações em que o alienante é tributado pelo Simples Nacional.

Base Legal: Art. 23 da Lei Complementar nº 123/2006; Arts. 178, 227 e 228 do RIPI/2010 e; Solução de Consulta RFB nº 114/2012 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

5) Procedimentos Fiscais:

5.1) Comerciante com mais de um estabelecimento:

São considerados autônomos, para efeito de cumprimento da obrigação tributária, os estabelecimentos, ainda que pertencentes a uma mesma pessoa física ou jurídica, isso é o que chamamos de "Princípio da Autonomia dos Estabelecimentos".

Deste modo, caso o comerciante tenha mais de um estabelecimento, no momento que um deles optar pela equiparação a industrial, os demais não precisarão seguir essa opção.

Base Legal: Art. 609, caput, IV do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

5.2) Crédito relativo ao estoque:

O estabelecimento comerciante que se equiparar a industrial poderá creditar-se, no LRAIPI, do imposto constante da relação dos produtos que possuía no dia imediatamente anterior àquele em que iniciar o regime de tributação.

Para isso, ao formalizar a sua opção, o contribuinte deverá relacionar os produtos diretamente no LRUDFTO, por classificação fiscal, seguidas dos respectivos valores, ou, então, anexar ao mesmo relação dos referidos produtos.

Base Legal: Arts. 13, caput, I e II, 444, caput, VI, 470 e 471 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

5.3) Obrigações fiscais:

Formalizada a opção, o comerciante equiparado a industrial agirá como contribuinte do IPI (creditando o IPI nas entradas, se for o caso, e debitando na saída), obrigando-se ao cumprimento das normas legais e regulamentares correspondentes, até a formalização da desistência. Entre as obrigações, destacamos:

1. a escrituração dos seguintes Livros Fiscais: Registro de Entradas, Registro de Saídas, Registro de Apuração do IPI e Registro de Controle da Produção e do Estoque (Modelo 3, ou outro que o venha a substituir);
2. a emissão de Notas Fiscais modelos 1, 1-A ou 55 (NF-e), com as colunas relativas à alíquota e ao valor do IPI;
3. a apresentação da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTFWeb), na qual serão informados os dados relativos à apuração do IPI.

Base Legal: Arts. 392, caput, I, 396, caput, I, 407, 444 e 453 a 478 do RIPI/2010 e; Preâmbulo da Instrução Normativa RFB nº 2.237/2024 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

5.4) Tributação dos bens de produção:

Através do Ato Declaratório abaixo, a Coordenação do Sistema de Tributação manifestou entendimento no sentido de que a equiparação a industrial resulta na tributação de todos os bens de produção saídos do estabelecimento optante:

ADN CST 16/75 - ADN - Ato Declaratório Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO - CST nº 16 de 03.07.1975 D.O.U.: 03.07.1975

(DECLARA em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e demais interessados, que a equiparação a que se refere o art. 3º, § 1º, V, do RIPI/72, resulta na tributação de todos os bens de produção, saídos do estabelecimento optante.)

O COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe confere o item II, da Instrução Normativa do Secretário da Receita Federal nº 034, de 18 de setembro de 1974, e tendo em vista o Parecer CST nº 1.552/75,

DECLARA em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e demais interessados, que a equiparação a que se refere o art. 3º, § 1º, V, do RIPI/72, resulta na tributação de todos os bens de produção, saídos do estabelecimento optante.

Cabe ressaltar, porém, que o referido entendimento não deve ser aplicado literalmente, pois o próprio Regulamento do IPI, em seu artigo 11, I, estabelece que podem optar pela equiparação os estabelecimentos comerciais que derem saída a bens de produção, para outros estabelecimentos industriais ou revendedores.

Assim, pelo Regulamento do IPI não se pode falar em lançamento do IPI quando da saída de bens de produção para estabelecimentos (ou pessoas) diferentes das referidas (industriais ou revendedores), em relação aos quais prevalecerá a exigência do estorno do crédito do imposto, conforme veremos no subcapítulo seguinte.

Base Legal: Art. 11, caput, I do RIPI/2010 e; Ato Declaratório Normativo CST nº 16/1975 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

5.5) Estorno de crédito:

Os estabelecimentos comerciantes atacadistas, equiparados a industrial, devem anular, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do IPI relativo a bens de produção que:

1. venderem a pessoas que não sejam industriais ou revendedores;
2. transferirem para as seções incumbidas de vender às pessoas indicadas na letra anterior; ou
3. transferirem para outros estabelecimentos da mesma firma, com a destinação descritas nas letras "a" e "b" acima.

Nestas operações, o comerciante não deverá lançar o IPI nas respectivas Notas Fiscais de Saída, razão pela qual é exigido o estorno fiscal do crédito do imposto correspondente à aquisições (ou entradas vinculadas).

O valor do imposto a estornar deverá corresponder exatamente àquele que foi escriturado por ocasião da entrada dos bens de produção comercializados. Porém, havendo mais de uma aquisição de produtos e não sendo possível determinar aquela a que corresponde o estorno do imposto, este será calculado com base no preço médio das aquisições.

Base Legal: Art. 254, caput, II, § 1º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

6) Revenda de insumos pelas indústrias:

Os estabelecimentos industriais quando derem saída a insumos (matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem), adquiridos de terceiros, com destino a outros estabelecimentos, para industrialização ou revenda, serão considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações.

Dessa maneira, quando da revenda ou transferência desses insumos para outros estabelecimentos industriais ou revendedores, o contribuinte deverá lançar normalmente o IPI na respectiva Nota Fiscal de Saída. Porém, se a revenda ou transferência for efetuada para pessoas que não sejam industriais ou revendedores, ou mesmo sendo, não seja destinada à industrialização ou à revenda, respectivamente, o IPI não deverá ser lançado no documento fiscal, devendo, nestes casos, ser estornado o crédito apropriado por ocasião da entrada do bem.

Base Legal: Arts. 9º, § 6º e 254 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).