1) Introdução:

Umas das formas possíveis de dividir os serviços de transporte para fins tributários é pelo trajeto, assim, podemos ter 4 (quatro) modalidades distintas, a saber: i) transporte intramunicipal; ii) transporte intermunicipal; iii) transporte interestadual e; iv) transporte internacional. O primeiro, o transporte intramunicipal, é àquele realizado dentro dos limites territoriais do mesmo Município, ou seja, com início e término dentro de um mesmo Município.

Quando o serviço de transporte for intramunicipal não há que se falar em incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), haja vista que essa modalidade de transporte está sujeita exclusivamente ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), imposto de competência Municipal regulamentado em nível nacional pela Lei Complementar nº 116/2003 (DOU de 01/08/2003).

As demais modalidades de serviços de transporte, essas sim, estão sujeitas ao ICMS, imposto de competência Estadual regulamentado em nível nacional pela Lei Complementar nº 87/1996 (DOU de 16/09/1996), também conhecida por Lei Kandir.

De forma sucinta e objetiva, podemos explicar as modalidades de transporte sujeitas ao ICMS da seguinte forma:

1. Transporte intermunicipal: é àquele iniciado no território de um Município e finalizado em outro, ambos localizados nos limites territoriais do mesmo Estado... Podemos dizer que para fins do ICMS o transporte intermunicipal é o chamado "transporte interno" (fato importante para definição da alíquota a ser aplicada na operação, ou seja, a interna ou a interestadual);
2. Transporte interestadual: é àquele iniciado no território de um Estado, ou Distrito federal, e finalizado em outro; e
3. Transporte internacional: é àquele, por óbvio, iniciado num país e finalizado em outro.

Como mencionado, a cobrança do ICMS pelos Estados e Distrito Federal sobre serviços de transporte encontra-se respaldo na Lei Complementar nº 87/1996, que assim dispõe:

Art. 2° O imposto incide sobre:

(...)

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

(...)

Olha, viu... não é somente o transporte de cargas que está sujeito ao ICMS. A Lei Complementar nº 87/1996 grita ao mundo que o ICMS incide sobre prestações de serviços de transporte por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores. Atenção nisso!!!

Quanto ao fato gerador do imposto, ele ocorre no início da prestação do serviço, sendo aplicado, no transporte interno, a alíquota de 12% (doze por cento) e no interestadual umas das alíquotas constante na Resolução do Senado Federal nº 22/1989 (1). Já a Base de Cálculo (BC), salvo disposição em contrário, é o preço do serviço prestado.

Amigos, esses comentários só foram feitos para aguçar o tema, o conteúdo completo está nos capítulos que se seguem. Veremos na amplitude o que a legislação paulista do ICMS versa a respeito da prestação de serviços de transporte, seu fato gerador, sua Base de Cálculo (BC), as alíquotas a serem utilizadas, o recolhimento do imposto, bem como outros pontos não menos importantes.

Base Legal: Art. 2º, caput, II da Lei Complementar nº 87/1996; Item 16 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003; Arts. 1º, caput, II, 2º, caput, X e 54, caput, I do RICMS/2000-SP e; Preâmbulo da Resolução do Senado Federal nº 22/1989 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

2) Conceitos:

Em relação à prestação de serviço de transporte, o contribuinte paulista deverá observar os conceitos trazidos pelo artigo 4º, caput, II do RICMS/2000-SP que a seguir reproduzimos:

1. conhecimento: é um documento fiscal emitido pelas transportadoras de cargas para acobertar o trânsito das mercadorias (ou cargas) entre a localidade de origem e a localidade de destino, ou seja, entre o remetente e o destinatário. Para a própria empresa transportadora, esse documento é a sua Nota Fiscal, ou seja, é o documento oficial usado para contabilizar as receitas e efetivar o faturamento;
2. remetente: é a pessoa que promove a saída inicial da carga;
3. destinatário: é a pessoa a quem a carga é destinada;
4. tomador do serviço: é a pessoa que contratualmente é a responsável pelo pagamento do serviço de transporte, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro interveniente;
5. emitente: é o prestador de serviço de transporte que emite o documento fiscal relativo à prestação do serviço de transporte;
6. subcontratação de serviço de transporte: é aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio; e
7. redespacho: é o contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto.

Base Legal: Art. 4º, caput, II do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

2.1) Transportador autônomo:

Considera-se transportador rodoviário autônomo de bens a pessoa física, proprietário ou co-proprietário de um só veículo, sem vínculo empregatício, devidamente cadastrado em órgão disciplinar competente, que, com seu veículo, contrate serviço de transporte a frete, de carga ou de passageiro, em caráter eventual ou continuado, com empresa de transporte rodoviário de bens, ou diretamente com os usuários desse serviço (2).

Desse conceito, podemos abstrair as seguintes características a respeito do transportador rodoviário autônomo:

1. é uma pessoa física;
2. é proprietário de um único veículo;
3. inexistência de vínculo empregatício; e
4. pode de prestar serviços diretamente ao usuário ou até mesmo a uma transportadora.

Registra-se que no Estado de São Paulo o transportador rodoviário autônomo possui tratamento fiscal diferenciado relativo ao cumprimento das obrigações principal e acessórias, como, por exemplo, dispensa de inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (artigo 23, caput, II do RICMS/2000-SP.

Base Legal: Art. 1º da Lei nº 7.290/1984 e; Art. 23, caput, II do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

2.2) Empresa transportadora:

Empresa transportadora é a pessoa jurídica, devidamente inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (Cadesp), que assume a responsabilidade de coletar mercadorias no estabelecimento do remetente e entregá-las ao destinatário, por sua conta, risco e ordem, mesmo que utilize transporte de terceiros, no trecho todo ou em parte. Lembramos que trata-se de um serviço oneroso!!!

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

2.3) Serviço de transporte:

Para conceituar serviço de transporte vamos recorrer ao entendimento exarado pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo no bojo da Resposta à Consulta nº 622/2010, in verbis:

7. Relativamente ao serviço de transporte, reproduzimos a lição de Bernardo Ribeiro Moraes (in "Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços" - Editora Revista dos Tribunais - 1984 - págs. 265, 270 e 271):

"Transportar é conduzir. Quem transporta leva pessoas ou coisas de um lugar a outro. A ideia de dinamismo, de movimentação, percurso ou itinerário realizado, é inerente ao transporte. Sem a deslocação, inexiste o transporte. Assim, torna-se essencial para seu conceito os dois pontos diversos percorridos: o da partida ou expedição e o da chegada, destino ou de entrega. Transporte, portanto, vem a ser o ato ou efeito de transportar, isto é, de deslocar pessoas ou coisas no espaço, de um ponto ao outro, mediante remuneração.

O transporte que nos interessa é o deslocamento de pessoas ou coisas a título oneroso, de cunho econômico. Em se tratando de serviço, deve haver sempre a obrigação de alguém fazer, para outrem, a deslocação dessas pessoas ou coisas, mediante paga. No contrato de transporte, pede-se ao transportador a deslocação. Não podemos confundir "transporte" com "condução", que não é onerosa e nem tem o caráter de obrigação. Se alguém levar um amigo, por mera liberalidade ou cortesia, de um ponto para outro, não faz transporte. Somente oferece condução".

Base Legal: Item 7 da Resposta à Consulta nº 622/2010 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

3) Fato gerador:

De acordo com o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, o ICMS incide, entre outras hipóteses, na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via.

O fato gerador do ICMS sobre os serviços ora estudado é caracterizado pela ocorrência das seguintes hipóteses:

1. no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
1. não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
2. compreendidos na competência tributária dos Municípios, mas que, por indicação expressa de Lei Complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência Estadual;
2. no início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via;
3. no ato final do transporte iniciado no exterior;
4. na utilização, por contribuinte localizado no Estado de São Paulo, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outra Unidade Federada (UF) com destino a este Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do ICMS (Diferencial de alíquotas - Difal);
5. no início da prestação de serviço de transporte, exceto de passageiros, iniciada em outra Unidade Federada (UF) com destino ao Estado de São Paulo, não vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto e cujo tomador não seja contribuinte localizado no Estado paulista.

Vale mencionar que o ICMS não incide na saída de mercadoria, pertencente a terceiro, de estabelecimento de empresa de transporte ou de depósito, por conta e ordem desta.

Base Legal: Art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996 e; Arts. 1º, caput, II, 2º, caput, III, X, XI, XIV e XVIII e 7º, caput, IV do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

3.1) Transporte de mercadorias em veículo do próprio:

No transporte de mercadorias realizado em veículo do próprio estabelecimento vendedor não há que se falar em incidência do ICMS, pois em relação ao serviço de transporte não há efetivamente uma prestação remunerada de serviços à terceiros, ou seja, o imposto só incidiria se o serviço fosse realizado mediante a contratação remunerada de terceiros.

Isso se deve ao seguinte fato: Quando um dado contribuinte do ICMS assume a obrigação de entregar ao adquirente as mercadorias comercializadas, utilizando-se, para tanto, de veículo de sua propriedade, inclusive os locados ou emprestados, não está realizando na prática uma prestação de serviço de transporte sujeita ao imposto, tendo em vista que ninguém presta serviços remunerados a sim mesmo, e sim a um terceiro.

Portanto, se o próprio contribuinte que vendeu ou comprou a mercadoria responsabilizar-se pelo seu transporte, com veículos próprios, não haverá na prática uma contratação de serviço de transporte, por isso mesmo, não há que se falar em incidência de ICMS.

Base Legal: Art. 36, § 3º, 3, do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

4) Local da prestação do serviço:

Tratando-se de prestação de serviço de transporte, o local da prestação do serviço, para efeito de cobrança do ICMS e definição do estabelecimento responsável, é:

1. onde tiver início a prestação, ou seja, no ponto de onde o veículo sairá carregado;
2. onde se encontrar o transportador, quando em situação fiscal irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inábil;
3. tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final localizado no Estado de São Paulo, em relação à diferença entre a alíquota interna paulista e a alíquota interestadual (Difal):
1. o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou tomador for contribuinte do imposto;
2. o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto. Nessa hipótese, o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado de São Paulo quando ocorrer, em território paulista, a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.

Para efeito da letra "a":

1. considera-se local de início da prestação de serviço de transporte de passageiros aquele onde se inicia trecho de viagem indicado no bilhete de passagem, exceto, no transporte aéreo, os casos de escala ou conexão;
2. não caracterizam o início de nova prestação de serviço de transporte os casos de transbordo de carga, de turistas, de outras pessoas ou de passageiros, realizados pela empresa transportadora, ainda que com interveniência de outro estabelecimento, desde que utilizado veículo próprio e mencionados no documento fiscal respectivo o local de transbordo e as condições que o tiverem ensejado;
3. relativamente à letra anterior, considera-se veículo próprio, além daquele que se achar registrado em nome do prestador do serviço, o utilizado em regime de locação ou forma similar;
4. se o serviço de transporte iniciado no exterior for efetuado por etapas, a que tiver origem em território paulista constituir-se-á como início da prestação, desde que não se configure mero transbordo;
5. na remessa de vasilhame, recipiente ou embalagem vazias, inclusive sacaria e assemelhados, para retorno com mercadoria, considera-se local de início da prestação do serviço de transporte, na remessa e no retorno, aquele onde tiver início cada uma dessas prestações.

Interessante observar que nos serviços de transporte iniciados em outra Unidade Federada com destino ao Estado de São Paulo e não vinculados a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto, o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deverá ser pago pelo:

1. tomador, na hipótese de ser contribuinte do imposto localizado no Estado de São Paulo;
2. prestador, no caso de prestação de serviço de transporte, exceto de passageiros, na hipótese de o tomador não ser contribuinte do imposto localizado no Estado de São Paulo.

Base Legal: Art. 36, caput, II e VI, §§ 3º, 6º e 7º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

5) Base de Cálculo (BC):

Como mencionado na introdução desse trabalho, a Base de Cálculo (BC) do ICMS na prestação de serviço de transporte é o respectivo preço cobrado pelo prestador (3), observado o disposto no artigo 40 do RICMS/2000-SP:

Artigo 40 - Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo é o valor corrente do serviço no local da prestação (Lei 6.374/89, art. 27, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XVI).

Importante mencionar que o valor do ICMS integra a sua própria Base de Cálculo (BC), constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle, nos termos do artigo 49 do RICMS/2000-SP e do item 6 da Decisão Normativa CAT nº 6/2000. Diante isso, temos que a empresa de serviço de transporte deverá incluir o valor correspondente ao ICMS no valor do frete constante no Conhecimento de Transporte.

A fim de exemplificar o "cálculo por dentro do ICMS", montamos o seguinte caso exemplificativo:

Descrição	Valor
Valor do frete SEM ICMS	R$ 880,00
Alíquota do ICMS	12%
Valor do frete COM ICMS	R$ 1.000,00
Valor do ICMS	R$ 120,00

Equação para incluir o ICMS no preço do frete e, por via de consequência, na Base de Cálculo (BC) do imposto:

Por fim, temos que nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, tanto o imposto devido ao Estado de origem quanto o imposto devido ao Estado de destino integram o valor da operação ou prestação, que será a Base de Cálculo (BC) do imposto devido para ambos os Estados.

Base Legal: Arts. 37, caput, VIII e XI, §§ 2º, 10 e 11, 40 e 49 do RICMS/2000-SP; Item 6 da Decisão Normativa CAT nº 6/2000 e; Preâmbulo da Portaria CAT nº 28/2002 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

5.1) Pedágio:

Segundo o disposto no artigo 24, § 1º, 1 da Lei nº 6.374/1989, devem fazer parte da Base de Cálculo (BC) do ICMS todas as importâncias recebidas ou debitadas pelo contribuinte, mesmo que a título de ressarcimento de pagamentos, tais como seguro, pedágio, taxas etc.

No caso de carga fracionada/partilhada, pode o contribuinte distribuir proporcionalmente o valor total do pedágio em função dos montantes cobrados em cada Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas (CTRC) ou Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), de tal forma que a soma das parcelas sob a rubrica "pedágio", constante em cada documento emitido, corresponda ao valor total a título de pedágio.

Base Legal: Art. 24, § 1º, 1 da Lei nº 6.374/1989 e; Decisão Normativa CAT nº 2/1999 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

5.2) Vale-pedágio:

O Fisco paulista, através da Resposta à Consulta nº 734/2000, manifestou entendimento no sentido de permitir a exclusão do vale-pedágio da Base de Cálculo (BC) do ICMS na prestação de serviço de transporte. Abaixo a íntegra da mencionada Resposta à Consulta:

Resposta à Consulta nº 734 de 28/11/2000

Norma Estadual - São Paulo - Publicado no DOE em 28 nov 2000

1. A Consulente, que é pessoa jurídica que se dedica à prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas, atuando no território nacional a partir do Estado de São Paulo, entende que, "a base de cálculo do ICMS, é o preço total do serviço, neste incluídas todas as despesas acessórias recebidas, tais como serviços de coleta e entrega, seguro, pedágio e etc. (Art. 39, inciso X, parágrafo 1º , do RICMS)". Acrescenta, ainda, que, "com a publicação da Medida Provisória nº 2.025-2 de 02/06/2000, DOU de 03/06/2000, ...," onde está dito que "O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias, a Consulente, a partir da data da Medida Provisória está colocando como base de cálculo o Vale-pedágio e tributando o ICMS".

2. É nosso propósito inicial dizer que, perante a legislação tributária atinente ao ICMS, que é de competência estadual, há que se buscar para a solução da questão que se apresenta, as normas insertas na Lei nº 6.374/89 (lei instituidora do ICMS neste Estado). No que se refere especificamente ao valor do "pedágio" e suas conseqüências na apuração da base de cálculo do ICMS, esta Consultoria Tributária exarou seu entendimento na Decisão Normativa CAT-2, de 20-10-99 (D.O.E. de 21-10-99). Em síntese, com fundamento no disposto no artigo 24, § 1º, item 1, daquela lei, entendeu-se que "devem fazer parte da base de cálculo do imposto todas as importâncias recebidas ou debitadas pelo contribuinte, mesmo que a título de ressarcimento de pagamentos, tais como seguro, pedágio, taxas etc.".

3. Resulta daí, que temos a considerar que a base de cálculo para fins do ICMS é o preço do serviço realmente praticado (artigo 24, inciso VIII, da mesma lei citada). Assim, se o valor do pedágio não compuser este preço, porque pago pelo embarcador, sobre ele não deverá incidir o imposto estadual (ICMS).

4. De outra parte, o valor do "Vale-Pedágio" deverá ser mencionado na rubrica "Pedágio" do campo "Composição do Frete" do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC, modelo 8, cujo valor, como visto, não deve ser incluído como componente da base da cálculo do ICMS.

Osvaldo Bispo de Beija. Consultor Tributário Chefe - 2ª ACT.

De acordo. Cirineu do Nascimento Rodrigues, Diretor da Consultoria Tributária

Base Legal: Resposta Consulta nº 734/2000 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

6) Alíquotas do ICMS:

De acordo com o artigo 54, caput, I do RICMS/2000-SP, as prestações de serviços de transporte internas (dentro do Estado de São Paulo) serão tributadas à alíquota de 12% (doze por cento).

São consideradas internas, para fins de definição da alíquota do ICMS, as prestações de serviço de transporte de passageiros iniciadas no território do Estado de São Paulo com destino a outro Estado ou ao Distrito Federal, quando o tomador não for contribuinte do imposto localizado na unidade federada de destino.

Já nas prestações interestaduais, serão aplicadas as seguintes alíquotas:

Origem	Destino	Alíquota	Base legal
São Paulo	Estados das Regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito Santo.	12%	Artigo 52, caput, III do RICMS/2000-SP
São Paulo	Estados das Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo.	7%	Artigo 52, caput, II do RICMS/2000-SP

Nas prestações de transporte aéreo de passageiro, carga ou mala postal deverá ser aplicado a alíquota de 4% (quatro por cento).

Base Legal: Arts. 52, caput, II e III, § 3º, 2, 54, caput, I e 56, caput do RICMS/2000-SP e; Resolução do Senado Federal nº 22/1989 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

7) Crédito outorgado (presumido):

O estabelecimento prestador de serviço de transporte, exceto o aéreo, poderá creditar-se da importância correspondente a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual. Esse benefício é opcional, devendo alcançar todos os estabelecimentos do contribuinte localizados no território nacional e sua adoção implicará vedação ao aproveitamento de quaisquer outros créditos (5).

Registra-se que na hipótese de o prestador do serviço de transporte não estar obrigado a inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (Cadesp) ou à escrituração fiscal, o crédito mencionado poderá ser apropriado diretamente na Guia de Recolhimentos Especiais, respeito as disposições constantes no artigo 115, § 3º do RICMS/2000-SP.

Base Legal: Art. 115, § 3º e art. 11, caput, § 3º do Anexo III do RICMS/2000-SP e; Resposta Consulta nº 444/2012 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

7.1) Opção pelo benefício:

O contribuinte que optar pela fruição do benefício fiscal concedido (crédito outorgado ou redução da Base de Cálculo) em substituição ao aproveitamento de quaisquer créditos fiscais (relativamente a insumos, prestação de serviços, ativo permanente, à própria mercadoria adquirida para revenda) e para que se tenha a opção como efetivamente havida, o contribuinte deverá, concomitantemente:

1. efetuar a lavratura de termo no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências (LRDFTO), devendo a renúncia a ela ser objeto de novo termo, termos esses que produzirão efeitos a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da sua lavratura;
2. apropriar-se do crédito outorgado ou utilizar-se da redução da Base de Cálculo (BC), conforme o caso;
3. não efetivar lançamento nos livros fiscais próprios de quaisquer créditos fiscais.

Dessa forma, não se terá como efetuada a opção pelo contribuinte se não forem cumpridos todos os procedimentos indicados, restando, por consequência, como absolutamente impossível a retroação dos efeitos da opção manifestada.

Base Legal: Art. 11, § 1º do Anexo III do RICMS/2000-SP e; Comunicado CAT nº 2/2001 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

7.2) Possibilidade de creditamento extemporâneo:

Na Resposta a Consulta nº 18.034/2018 a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou entendimento a respeito da impossibilidade de apropriação extemporânea do crédito outorgado do ICMS previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000-SP. Veja a íntegra dessa Resposta à Consulta:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18034/2018, de 23 de Agosto de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/08/2018.

Ementa

ICMS - Prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas - Apropriação extemporânea de crédito.

I - Impossibilidade de apropriação extemporânea do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 (Comunicado CAT-02/2001).

II - Direito ao crédito extemporâneo, respeitado o prazo de prescrição quinquenal e as demais condições previstas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000, do valor do ICMS que onerou as entradas de mercadorias e os serviços tomados relacionados à prestação de serviço de transporte efetuada em período anterior àquele no qual foi efetivada a opção pelo crédito outorgado.

III - De acordo com o Comunicado CAT-02/2001, a opção pelo crédito outorgado considera-se efetiva quando o contribuinte, concomitantemente: (i) efetuar a lavratura de termo no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências; (ii) apropriar-se do crédito outorgado; (iii) deixar de lançar nos livros fiscais próprios quaisquer créditos fiscais.

Relato

1.A Consulente, cuja CNAE principal corresponde a "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (49.30-2/02), e CNAEs secundárias de "depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis" (52.11-7/99) e "atividades de cobrança e informações cadastrais" (82.91-1/00), informa que em setembro de 2017 foi desenquadrada do Simples Nacional. Afirma utilizar-se de crédito outorgado e, por esse motivo, entende que não deve aproveitar outros créditos.

2.Em relação aos meses de outubro, novembro e dezembro de 2017 e janeiro de 2018, expõe não ter se creditado e ter pago ICMS à alíquota de 12% sobre as prestações de serviços de transporte que realizou. Indaga se poderá utilizar o crédito outorgado extemporaneamente.

Interpretação

3.Preliminarmente, informamos que a presente resposta, levando em consideração o relatado e a CNAE principal registrada no Cadesp (Cadastro de Contribuintes do ICMS) da Consulente, adota a premissa de que o crédito outorgado em análise é o previsto no artigo 11 do Anexo III do Regulamento do ICMS - RICMS/2000. Caso a premissa adotada não seja verdadeira, a Consulente poderá retornar com nova consulta esclarecendo, de forma completa e exata, a matéria de fato e de direito. Além disso, não foi informado quando foi feita a opção pelo crédito outorgado, motivo pelo qual a presente resposta será dada apenas em tese, sem validar a situação de fato e de direito específica do contribuinte.

4.Isso posto, cabe esclarecer que o Comunicado CAT-02/2001, que esclarece sobre a opção por benefício fiscal (crédito outorgado ou redução da base de cálculo) em substituição ao aproveitamento de créditos fiscais, deixou claro que "a simples lavratura de termo no livro Registro de Utilização de documentos Fiscais e Termos de Ocorrências não é o bastante para que fique firmada a opção pretendida pelo contribuinte" e que para se ter "a opção como efetivamente havida, o contribuinte deverá, concomitantemente":

"1 - efetuar a lavratura de termo no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências;

2 - apropriar-se do crédito outorgado ou utilizar-se da redução da base de cálculo, conforme o caso;

3 - não efetivar lançamento nos livros fiscais próprios de quaisquer créditos fiscais."

4.1.Como conclusão, o Comunicado em estudo afirma que "não se terá como efetuada a opção pelo contribuinte se não forem cumpridos todos os procedimentos indicados, restando, por consequência, como absolutamente impossível a retroação dos efeitos da opção manifestada".

5.Dessa forma, ainda que a Consulente tenha efetuado o termo de opção no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências em setembro de 2017 (o que não foi informado), e tendo deixado de lançar nos livros fiscais próprios quaisquer créditos fiscais, somente se considerou efetuada a opção na data em que tenha efetivamente se apropriado do crédito outorgado, momento em que os três procedimentos acima citados teriam sido tomados concomitantemente, restando impossível a apropriação extemporânea de crédito outorgado em data anterior.

6.No entanto, a Consulente tem direito ao crédito extemporâneo, respeitado o prazo de prescrição quinquenal e as demais condições previstas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000, do valor do ICMS que onerou as entradas de mercadorias e os serviços relacionados à prestação de serviço de transporte efetuada no período anterior ao início da apropriação do crédito outorgado.

7.O crédito extemporâneo deve ser escriturado por seu valor nominal, observado o prazo decadencial (artigo 61, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000). Esse montante pode ser lançado englobadamente, de uma única vez, detalhando-se a sua origem, como "Outros Créditos", no livro Registro de Apuração do ICMS (artigo 65, inciso I, alínea "b", desse regulamento) e na Ficha de "Apuração do ICMS" da Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA).

8.Não obstante, antes de qualquer providência nesse sentido, recomendamos a leitura da Decisão Normativa CAT-01/2001.

Base Legal: Art. 61, §§ 2º e 3º do RICMS/2000-SP e; Resposta Consulta nº 18.034/2018 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

7.3) Vigência do benefício:

O crédito outorgado analisado neste capítulo vigorará até 31/12/2024, salvo a hipótese de legislação futura vir a prorrogá-lo. Devido a possibilidade de prorrogação, aconselhamos nosso leitor a acompanhar a redação do artigo 11, § 4º do Anexo III do RICMS/2000-SP.

Base Legal: Art. 11, § 4º do Anexo III do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

8) Recolhimento do imposto:

Na prestação de serviço de transporte de carga, com início em território paulista, realizada por transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou por empresa transportadora estabelecida fora do território paulista e não inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Cadesp), na hipótese de inaplicabilidade da sujeição passiva por substituição, o ICMS deverá ser recolhido mediante Guia de Recolhimentos Especiais pelo transportador autônomo ou pela empresa transportadora, no momento do início da prestação (7).

A Guia de Recolhimentos Especiais, que servirá, se for o caso, como comprovante para crédito do imposto, deverá conter, além dos demais requisitos, ainda que no verso, os seguintes dados:

1. o preço do serviço;
2. a Base de Cálculo (BC) do ICMS, se o seu valor for diferente do preço;
3. a alíquota aplicável e o valor do imposto;
4. o número, a série e a data da emissão do documento fiscal relativo à mercadoria transportada;
5. a identificação do tomador do serviço: nome, endereço e números de inscrição, estadual e no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) ou Cadastro de Pessoas Físicas (CPF);
6. os locais de início e fim da prestação do serviço;
7. a identificação do transportador: nome, placa do veículo e nome do motorista, no caso de transporte rodoviário, ou outros elementos identificativos, nos demais casos.

Base Legal: Art. 115, caput, IX, §§ 3º, 1 e 4º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

8.1) Dispensa de emissão de Conhecimento de Transporte:

Caso a prestação de serviço de transporte seja realizada por transportador autônomo, fica dispensada a emissão de Conhecimento de Transporte, desde que, em havendo documento fiscal referente à mercadoria ou bem, nele conste, além dos demais requisitos, os seguintes dados relativos à prestação do serviço:

1. o preço;
2. a Base de Cálculo (BC) do imposto, se o seu valor for diferente do preço;
3. a alíquota aplicável e o valor do imposto;
4. a identificação do responsável pelo pagamento do imposto: nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ, ou CPF.

Base Legal: Art. 115, caput, IX, § 3º, 2 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

8.2) Diferença de imposto:

Havendo eventual diferença entre o imposto recolhido no momento do início da prestação e o imposto devido ao Estado de São Paulo, esta diferença deverá ser recolhida por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais, até o dia 9 (nove) do mês subsequente ao do início da prestação.

Base Legal: Art. 115, caput, IX, § 3º, 3 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

8.3) Exigência de guia de recolhimento:

O estabelecimento que fizer a entrega da mercadoria ao transportador autônomo ou à empresa transportadora estabelecida em outro Estado deverá exigir destes a guia de recolhimento do ICMS, ainda que via adicional ou cópia reprográfica, que deverá conservar pelo prazo definido no artigo 202 do RICMS/2000-SP (cinco anos), sob pena de responsabilidade solidária prevista no artigo 11, caput, XII do RICMS/2000-SP:

Artigo 11 - São responsáveis pelo pagamento do imposto devido:

(...)

XII - solidariamente, todo aquele que efetivamente concorrer para a sonegação do imposto;

(...)

Caso o início da prestação ocorra em dia ou hora em que não haja expediente bancário, observar as seguintes regras:

1. por meio de regime especial e desde que o titular do estabelecimento que efetuar a entrega da carga ao transportador autônomo ou à empresa transportadora estabelecida em outro Estado, assuma a responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto devido na prestação, o imposto poderá ser recolhido até o primeiro dia útil seguinte;
2. efetuado o recolhimento do imposto pelo responsável solidário nos termos da letra anterior, o transportador autônomo ou a empresa transportadora estabelecida em outro Estado fica dispensada do cumprimento daquela obrigação.

Base Legal: Arts. 11, caput, XII e 115, caput, IX, § 3º, 4 e 5 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

8.4) Recolhimento através de GNRE:

Na hipótese mencionada no capítulo 8, o recolhimento do imposto poderá ser feito antecipadamente em outra Unidade da Federação por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) aprovada por acordo celebrado entre os Estados.

Leia nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE e GNRE-Online)".

Base Legal: Convênio Sinief nº 6/1989; Ajuste Sinief nº 6/2001 e; Art. 115, caput, IX, § 5º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

8.5) Código de Recolhimento do ICMS:

O recolhimento do ICMS deverá ser efetuado utilizando os seguintes códigos de recolhimento:

Código	Descrição	Tipo Guia
111-9	ICMS - Transporte (outra UF) - Código GNRE 10003-0	GNRE ou Dare-SP
110-7	ICMS devido no transporte efetuado por transportador autônomo do Estado de São Paulo.	Dare-SP
146-6	ICMS substituição tributária (contribuinte do Estado de São Paulo)	Dare-SP
101-6	ICMS - Consumidor final não contribuinte por operação (outra UF) - Código GNRE 10010-2	Dare-SP
102-8	ICMS - Consumidor final não contribuinte por apuração (outra UF) - Código GNRE 10011-0	Dare-SP
10003-0	Transportador inscrito em Estado diverso de SP	GNRE
10010-2	Serviço de transporte iniciada fora de SP com destino à não contribuinte de SP (EC nº 87/2015)	GNRE
10011-0	Serviço de transporte iniciada fora de SP com destino à não contribuinte de SP (EC nº 87/2015)	GNRE

Vale mencionar que os recolhimentos dos débitos que se dê através do código 111-9 poderá ser efetuado através de Dare-SP ou GNRE.

Base Legal: Art. 7º-P e Anexo Único da Portaria CAT nº 125/2011 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

9) Substituição tributária:

Na prestação de serviço realizada no Estado de São Paulo por mais de uma empresa, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço. Nesse caso, a Base de Cálculo (BC) do ICMS será o preço total cobrado do tomador do serviço

Base Legal: Arts. 314 e 315 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

9.1) Autônomo ou empresa transportadora de outro Estado:

Na prestação de serviço de transporte de carga, com início em território paulista, realizada por transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou por empresa transportadora estabelecida fora do território paulista, inclusive a optante pelo Simples Nacional e não inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (Cadesp), fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao tomador do serviço, quando contribuinte do imposto neste Estado, exceto se este for produtor ou microempreendedor individual (MEI).

Ressalvado o disposto no subcapítulo 9.1.1 abaixo, o imposto devido por substituição tributária deverá ser pago de acordo com o disposto no artigo 116 do RICMS/2000-SP, ou seja, mediante lançamento em conta gráfica, devendo ser emitida Nota Fiscal, identificada como de entrada, que conterá, além dos demais requisitos, os seguintes dados relativos à prestação do serviço:

1. o preço;
2. a Base de Cálculo (BC) do imposto, se o seu valor for diferente do preço;
3. a alíquota aplicável e o valor do imposto;
4. a identificação do transportador: nome, endereço e os números de inscrição estadual e no CNPJ ou no CPF.

A Nota Fiscal poderá ser emitida no último dia do período de apuração, englobando os serviços de transporte realizados nesse período, exceto se o tomador dos serviços for usuário de sistema eletrônico de processamento de dados.

Registra-se que o tomador do serviço será dispensado da responsabilidade pelo pagamento do imposto desde que:

1. o transportador autônomo ou a empresa transportadora, recolha o tributo no início da prestação, mediante Guia de Recolhimentos Especiais emitida na forma do artigo 115, § 3º do RICMS/2000-SP;
2. exija do transportador a referida guia de recolhimento, ainda que em via adicional ou cópia reprográfica, que deverá conservar pelo prazo definido no artigo 202 do RICMS/2000-SP (cinco anos).

Esse recolhimento poderá ser feito antecipadamente em outro Estado por meio de GNRE aprovada por acordo celebrado entre os Estados.

Base Legal: Arts. 116, 202 e 316, caput, §§ 1º e 4º a 6º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

9.1.1) Recolhimento por ocasião do início da prestação do serviço:

O imposto será pago por ocasião do início da prestação, mediante Guia de Recolhimentos Especiais, que deverá acompanhar o transporte, quando o sujeito passivo por substituição:

1. não estiver obrigado à escrituração fiscal;
2. enquadrar-se como contribuinte sujeito às normas do Simples Nacional ou Microempreendedor Individual (MEI).

Base Legal: Art. 316, §§ 2º e 6º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

9.1.2) Dispensa de emissão de Conhecimento de Transporte:

Caso a prestação de serviço de transporte seja realizada por transportador autônomo, fica dispensada a emissão de Conhecimento de Transporte desde que, no documento fiscal relativo à mercadoria, constem, além dos demais requisitos, os seguintes dados relativos à prestação do serviço:

1. o preço;
2. a Base de Cálculo (BC)o do imposto, se o seu valor for diferente do preço;
3. a alíquota aplicável e o valor do imposto;
4. a identificação do responsável pelo pagamento do imposto: nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ ou no CPF.

Base Legal: Art. 316, § 3º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

10) Diferencial de Alíquotas (Difal):

Na hipótese de prestações interestaduais destinadas a consumidor final localizado no Estado de São Paulo, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido a este Estado quando ocorrer, em território paulista, a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.

Nos serviços de transporte iniciados em outro Estado com destino à São Paulo e não vinculados a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do ICMS, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deverá ser pago pelo:

1. tomador, na hipótese de ser contribuinte do imposto localizado no Estado de São Paulo;
2. prestador, no caso de prestação de serviço de transporte, exceto de passageiros, na hipótese de o tomador não ser contribuinte do imposto localizado no Estado de São Paulo.

O prazo para recolhimento é até dia 15 (quinze) do mês seguinte ao da ocorrência do fato gerador, sendo recolhido por meio do Documento de Arrecadação de Receitas Estaduais (Dare) sob código de receita 101-6 ou 102-8.

Base Legal: Arts. 10-A, caput, II, 52, § 3º, 2 e 36, caput, VI, "b", §§ 6º e 7º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

11) Transportadora paulista:

O imposto relativo à prestação de serviço de transporte, ainda que a mercadoria transportada tenha sido submetida à retenção antecipada do imposto, deverá ser pago pelo transportador, de acordo com a legislação própria, exceto nas hipóteses previstas no capítulo 9 acima. Portanto, o transportador deverá recolher o imposto relativo à prestação de serviço por responsabilidade própria, emitir o Conhecimento de Transporte com destaque do imposto, se devido, e observar as demais disposições pertinentes às obrigações principal e acessórias previstas na legislação.

Registra-se que o tomador do serviço poderá creditar-se do imposto incidente sobre a prestação de serviço de transporte, quando admitido.

Base Legal: Arts. 152 e 266 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).

12) Frete cortesia:

No presente capítulo estamos disponibilizando a íntegra da Resposta à Consulta nº 21.813/2020 que veio a tratar do chamado frete cortesia... Segue:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 21813/2020, de 10 de junho de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 11/06/2020

Ementa

ICMS - Obrigações acessórias - Prestação de serviço de transporte realizada sem cobrança de valor da tomadora do serviço - Incidência - Emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e).

I. Em linhas gerais, o prestador do serviço de transporte é aquele que assume a responsabilidade pela movimentação de carga alheia. Se a prestação de serviço de transporte for intermunicipal ou interestadual, há incidência do ICMS e enseja a emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e).

II. Nas prestações de serviço de transporte sem preço determinado, não sendo possível a mensuração fidedigna do respectivo preço da prestação, a base de cálculo é o valor corrente do serviço no local da prestação (artigo 40 do RICMS/2000).

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de transporte rodoviário de produtos perigosos (CNAE 49.30-2/03), apresenta questionamento acerca da emissão do CT-e no transporte realizado como cortesia.

2. Nesse contexto, relata realizar prestação de transporte de radiofármacos, produtos compostos de uma substância química que possui algum elemento radioativo associado (radioisótopo) e que, tendo em vista as características do produto transportado, são utilizadas embalagens de chumbo para o seu acondicionamento. Ressalta que as embalagens não compõem o valor total da operação e, por não serem cobradas do destinatário da mercadoria, devem ser retornadas ao estabelecimento de origem ou a outro local pertencente ao mesmo titular, conforme artigo 82 do Anexo I do RICMS/2000, se comprometendo a realizar o retorno das embalagens quando solicitado. Acrescenta que, desde outubro de 2017, o serviço de transporte do retorno das embalagens é feito pela Consulente como cortesia, não havendo custo, com a emissão do correspondente CT-e, sendo consignado, nos dados complementares "conhecimento emitido a título de cortesia".

3. A Consulente relata que não localizou na legislação vigente dispositivo específico para o serviço de transportes realizado como cortesia, motivo pelo qual questiona qual deve ser o procedimento a ser adotado e se há necessidade de emissão do CT-e.

Interpretação

4. De plano, tendo em vista que a Consulente não descreveu de maneira pormenorizada a forma como realiza a prestação do serviço ora analisada, não informando a quem pertence a embalagem retirada e qual a destinação que será dada após ser retirada do adquirente, serão adotadas as seguintes premissas: (i) a prestação de serviço de transporte "de cortesia" tem início no Estado de São Paulo; (ii) a embalagem retirada não pertence à Consulente, de modo que presta o serviço de transporte em favor de terceiro e não próprio.

5. Isso posto, cabe, inicialmente e em breves linhas gerais, registrar que o prestador do serviço de transporte é aquele que assume a responsabilidade pela movimentação de carga alheia e, se a prestação de serviço de transporte for intermunicipal ou interestadual, há incidência do ICMS. E, em se tratando de transporte rodoviário (realizado em estradas, rodovias e ruas, pavimentadas ou não), o documento a ser emitido é o Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e, nos termos da Portaria CAT 55/2009.

6. Feita essa consideração geral, salienta-se que, por regra, serviços somente são prestados a terceiros. Nesse sentido, é incontestável que somente há prestação de serviço quando houver onerosidade, como na hipótese de transporte de carga alheia. Contudo, imprescindível ressaltar que a gratuidade não significa a simples falta de recebimento de um preço, um valor, correspondente a uma espécie pecuniária. Nesse ponto, observa-se que a doutrina civil costuma considerar como gratuito o negócio jurídico em que somente uma das partes aufere benefício ou proveito, isso à custa do sacrifício da outra parte.

7. Assim, a informação de que a Consulente realiza a prestação como "cortesia", não havendo cobrança, não pode ser levada em consideração para, isoladamente, diante da ausência de fluxo monetário nessa prestação, concluir-se pela ausência de remuneração. Com efeito, pressupõe-se que, em um meio empresarial e mercantil, uma companhia não atue em favor de outra por mera liberalidade.

8. Observa-se que é nesse contexto de liberalidade e ausência de contexto mercantil que o próprio Código Civil, em seu artigo 736, ao tratar do transporte de pessoas, expõe que "não se subordina às normas do contrato de transporte, o feito gratuitamente, por amizade ou cortesia". Cortesia essa, entendida como aquela ligada à amizade, à liberalidade, e não ao termo cortesia usado pela Consulente, em um contexto empresarial, relacionado à bonificação e/ou fidelização da contraparte.

9. Tanto assim, que é razoável supor que o contrato firmado pela Consulente e a tomadora do serviço de transporte, nesse contexto empresarial e mercantil, se subordina às normas gerais do contrato de prestação de serviço de transporte, sendo perfeitamente exequível, mesmo não havendo contraprestação pecuniária direta.

10. Nesse ponto, registra-se, ainda, que o próprio Código Civil, adiante, dispõe que a ausência de remuneração direta não é condição suficiente para configurar a gratuidade do transporte. Nesse sentido, o parágrafo único do próprio artigo 736 determina que "não se considera gratuito o transporte quando, embora feito sem remuneração, o transportador auferir vantagens indiretas".

11. Portanto, no contrato firmado entre a Consulente e a tomadora do serviço, é razoável supor sua bilateralidade, com interesse e proveito de ambas as partes. Assim, é certo que, implicitamente, nesse contrato, as duas partes auferirão proveito de sua execução, de modo que sua onerosidade, ainda que não perfeitamente mensurável na prestação específica, é subentendida.

12. Ante o exposto, conclui-se que a Consulente, empresa transportadora, atua como prestadora de serviço de transporte em favor da tomadora, prestando-lhe serviço de transporte regularmente tributado por ICMS. No entanto, não sendo possível a mensuração fidedigna do respectivo preço da prestação, deve ser utilizado como base de cálculo da prestação o valor corrente do serviço no local da prestação, conforme determinação do artigo 40 do RICMS/2000.

13. Desse modo, salienta-se que o CT-e referente a essa prestação deve ser regularmente emitido pela Consulente em face da empresa tomadora do serviço.

14. Por fim, caso a Consulente esteja procedendo de maneira diversa da aqui informada, recomenda-se que procure o posto fiscal ao qual estão vinculadas suas atividades utilizando-se do instituto da denúncia espontânea prevista no artigo 529 do RICMS/2000 para que este determine as medidas necessárias para a correção da situação apresentada.

15. Com isso, consideram-se respondidos os questionamentos efetuados.

Base Legal: Art. 736 do Código Civil/2002; Arts. 2º, caput, X e 40 do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 21.813/2020 (Checado pela VRi Consulting em 12/06/23).