1) Introdução:

A bolsa de estudo nada mais é que uma prestação pecuniária atribuída a um estudante por uma entidade pública ou privada para co-participação nos encargos relativos à frequência de um curso ou ao desenvolvimento de um trabalho de pesquisa. Ou, em outras palavras, é a quantia desembolsada por pessoa física ou jurídica, com a finalidade de custear o aprimoramento cultural, profissional ou técnico de terceiros, sem beneficiar diretamente a pessoa concedente.

A bolsa de estudo visa a contribuir para custear, entre outras, as despesas de alojamento, transporte, material escolar e propinas (taxas universitárias).

A bolsa de estudo pode ser conferida com base em diversos critérios, tais como:

1. de natureza econômica, restritas a estudantes com baixa renda familiar;
2. de natureza acadêmica ou de mérito, concedidas a estudantes com elevado rendimento escolar;
3. por notoriedade nas artes e esportes, concedidas a estudantes que atingiram grandes resultados artísticos ou esportivos.

Tributariamente falando, as pessoas jurídicas concedentes da bolsa de estudo devem observar algumas disposições da legislação para deduzir os dispêndios efetuados e as pessoas físicas devem observar, da mesma forma, algumas disposições para a não retenção na fonte dos rendimentos percebidos a título de bolsa de estudos, bem como a sua não tributação na Declaração de Ajuste Anual (DAA).

São esses disposições que serão objeto de análise no presente Roteiro de Procedimentos... Boa leitura!!!

Base Legal: Bolsa de estudo (Checado pela VRi Consulting em 28/11/22).

2) Indedutibilidade das bolsas de estudo:

Regra geral, são vedadas as deduções decorrentes de doações e contribuições efetuadas na Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ). Porém, a mesma legislação que veda essas deduções estabelece algumas exceções, ou seja, a legislação que estabelece a proibição da dedutibilidade das doações e contribuições também estabelece a possibilidade de dedução de outras doações e contribuições como exceção a regra geral.

Neste sentido, estabelece o artigo 13, caput, VI da Lei nº 9.249/1995 e o artigo 377 do RIR/2018 que são vedadas as deduções decorrentes de quaisquer doações e contribuições, exceto as relacionadas a seguir:

1. as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos a que se referem o artigo 213, caput, I e II da Constituição Federal (CF/1988), até o limite de 1,5% (um e meio por cento) do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata a letra seguinte; e
2. as doações, até o limite de 2% (dois por cento) do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no país, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora e de seus dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:
1. as doações, quando em dinheiro, serão feitas por meio de crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;
2. a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização, declaração, de acordo com modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) do Ministério da Fazenda, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se comprometa a aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto; e
3. a entidade beneficiária deverá ser organização da sociedade civil, conforme disposto na Lei nº 13.019/2014, desde que cumpridos os requisitos previstos nos artigo 3º e 16 da Lei nº 9.790/1999, independentemente de certificação.

Portanto, de acordo com esses dispositivos legais, para efeito de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), são vedadas as deduções com os gastos efetuados à título de bolsas de estudo, que tenham sido efetuadas como doações.

Base Legal: Art. 13, caput, VI, § 2º da Lei nº 9.249/1999; Art. 377 do RIR/2018 e; Art. 139, caput, II e III da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 28/11/22).

3) Dedutibilidade das bolsas de estudo:

Em contrapartida ao que mencionamos capítulo 2, poderão ser deduzidos como despesa operacional os gastos realizados com a formação profissional de empregados ou o aperfeiçoamento técnico de empregados em matéria que tenha estreita vinculação com a atividade da empresa e deva, portanto, reverter em benefício desta, bem como aqueles que constituem complemento da remuneração do empregado, não tendo caráter de mera liberalidade.

Base Legal: Art. 382 do RIR/2018 e; Parecer Normativo CST nº 84/1975 (Checado pela VRi Consulting em 28/11/22).

3.1) Parecer Normativo nº 84/1975:

Abaixo reproduzimos o Parecer Normativo CST nº 84/1975, que ajuda a embasar o entendimento explanado no capítulo 3 acima:

Parecer Normativo CST nº 84 de 31/07/1975 (Publicado no D.O.U. em 15/09/1975)

Imposto Sobre a Renda e Proventos MNTPJ 2.20.09.00 - Custos, Despesas Operacionais e Encargos 2.20.09.60 - Contribuições e Doações

1. Indaga-se do tratamento dispensado pela legislação do imposto de renda às importâncias pagas a empregados de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, em razão de: a) serviços prestados à empregadora, no exterior; b) estágio em empresa situada no exterior; c) curso de aperfeiçoamento em estabelecimento de ensino fora do País.

2. O tratamento dos dispêndios realizados pela pessoa jurídica está vinculado ao tipo de atividade a ser desenvolvida pelo empregado no exterior. Dispõe o art. 162 do RIR (Decreto nº 58.400/66) (1):

"Art. 162. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.

§ 1º. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

§ 2º. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais ao tipo de transações, operações ou atividades da empresa". (Grifo nosso)

3. Tendo em vista o disposto no artigo transcrito, torna-se desnecessária qualquer argumentação no sentido de concluir que as importâncias pagas a seus empregados, pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil, que correspondam a efetiva prestação de serviços à empregadora, no exterior, são consideradas como despesas operacionais.

4. Da mesma forma, são operacionais os gastos comprovadamente efetuados com o envio de empregados para estágio de natureza técnica em empresa estabelecida no exterior, tendo por objetivo aperfeiçoá-los no exercício de suas funções, desde que os conhecimentos a serem adquiridos sejam necessários à melhoria do desempenho da pessoa jurídica em suas operações e atividades normais. Os gastos admitidos são os normais decorrentes do vínculo empregatício, os de transporte e a complementação necessária para fazer face às despesas adicionais com o deslocamento do funcionário do local de sua residência. Inadmissíveis, como despesas operacionais, os gastos com acompanhantes do funcionário, familiares ou não, a título de passagens, etc. Por outro lado, qualquer remuneração paga à empresa no exterior, na qual se desenvolverá o estágio, será considerada como pagamento de assistência técnica e como tal deverá ser tratada.

5. Com relação ao envio do empregado para freqüentar curso em estabelecimento de ensino situado fora do País, por conta do empregador, visando à especialização em assunto técnico de interesse deste, cabe analisar alguns aspectos relevantes que tem dado margem a dúvidas. Dispõe o art. 184 do RIR:

"Art. 184. Serão admitidas como despesas operacionais as contribuições e doações efetivamente pagas (Lei nº 4.506, art. 55):

(...)

d) sob a forma de bolsas de estudo e prêmios de estímulo à produção intelectual.

(...)

§ 2º. Somente poderão ser deduzidas como despesas operacionais as contribuições ou doações sob a forma de prêmios de estímulo à produção intelectual, de bolsas de estudo ou especialização, no País ou no exterior, que sejam concedidos (Lei nº 4.506, art. 55, § 2º):

a) por intermédio de universidades, faculdades, instituto de educação superior, academias de letras, entidades de classe, estabelecimentos de ensino, órgão de imprensa de grande circulação, empresa de radiodifusão ou de televisão, sociedades ou fundações de ciência e cultura, inclusive artísticas, legalmente constituídas e em funcionamento no País;

b) mediante concurso público, de livre inscrição pelos candidatos que satisfaçam às condições divulgadas com antecedência, cujo julgamento seja organizado de modo a garantir decisão imparcial e objetiva;

c) a empregados da empresa, desde que freqüentem entidades legalmente constituídas, em funcionamento regular, registradas nas repartições do Imposto de Renda e que não estejam, direta ou indiretamente, vinculadas à própria empresa.

§ 3º. Em qualquer caso, o total das contribuições ou doações admitidas como despesas operacionais não poderá exceder, em cada exercício, de 5% (cinco por cento) do lucro operacional da empresa, antes de computada esta dedução (Lei nº 4.506, art. 55, § 3º)".

6. Examinando o texto legal transcrito, verificamos, desde logo, que nele se disciplina a questão das contribuições e doações, efetuadas por pessoas jurídicas. Trata-se, pois, de desembolsos com caráter de liberalidade, admitidos como despesas operacionais dedutíveis, desde que observados os requisitos, condições e limites estabelecidos. Na hipótese que ora nos interessa, que é a das bolsas de estudo, temos que elas são uma das modalidades previstas no § 2º para a realização das contribuições e doações. Verificamos, também, que as bolsas podem ser destinadas a estudos ou especializações no Brasil ou no exterior. Esse o comando do referido § 2º que, obviamente, vincula o disposto nas respectivas alíneas. Todavia, isso não legitima a conclusão de que em todas as hipóteses descritas nas tais alíneas as bolsas possam ser destinadas ao Brasil e ao exterior. Com efeito, se examinarmos os requisitos e condições contidos nas alíneas, parece-nos fácil concluir que, em alguns casos, é realmente possível utilizar as bolsas no País ou no exterior, enquanto em outros somente no Brasil. Essa conclusão não fere o comando do § 2º, visto que ele é dirigido ao conjunto das três alíneas, e não a cada uma das hipóteses nelas previstas, isoladamente.

7. Assim é que, no caso da alínea b, por exemplo, as bolsas concedidas mediante as condições e requisitos ali fixados podem ser realizadas, indistintamente, no Brasil ou no exterior, enquanto que, na hipótese da alínea c (bolsas concedidas a empregados da empresa), o fato de se exigir que as entidades onde devam ser realizados os estudos sejam "registradas nas repartições do Imposto de Renda" (hoje Secretaria da Receita Federal), exclui as entidades não constituídas no País e, por via de conseqüência, as bolsas de estudo para cursos no exterior, concedidas a empregados da empresa, quando os recursos correspondam a contribuições ou doações desta. Ficam assim retificadas, portanto, as conclusões do Parecer Normativo CST nº 28/74.

8. Se, por um lado, como vimos anteriormente, as bolsas de estudo admitidas pelo art. 184 do RIR são aquelas concedidas a título de contribuição ou doação, o que se infere dos próprios termos do artigo citado, por outro lado os desembolsos efetuados com o objetivo de aperfeiçoar tecnicamente o empregado em matéria que tenha estreita vinculação com a atividade da empresa e deva, portanto, reverter em benefício desta, não estão ali contemplados pois não têm o caráter de liberalidade. Esses gastos, quando necessários e normais para a pessoa jurídica no desempenho de suas atividades, são essencialmente operacionais e não meramente equiparados com os do art. 184, portanto, contidos na definição do art. 162 do RIR. Em conseqüência, não se lhes aplicam as restrições daquele artigo, sendo admitida a dedutibilidade quer o empregado freqüente estabelecimento de ensino no País ou no exterior.

9. Os gastos admitidos como despesas operacionais, no caso de envio de empregado para curso no exterior, são, além dos mencionados no item 4 supra, aqueles vinculados ao aprendizado, tais como anuidade, compra de livros etc., desde que comprovadamente efetuados.

10. Finalmente, ressalte-se que no caso de devolução efetuada pelo empregado da quantia despendida pela empregadora, deverá a mesma integrar a receita bruta operacional, ex vi do disposto no art. 157, alínea c do RIR.

Base Legal: Art. 162 do RIR/1966 - Revogado; Art. 311 do RIR/2018 e; Parecer Normativo CST nº 84/1975 (Checado pela VRi Consulting em 28/11/22).

4) Gastos com estagiário:

Cabe nos esclarecer que o estagiário presta serviço que beneficia, diretamente, a fonte pagadora, a qual em retribuição o remunera de acordo com a legislação específica. Consequentemente, os pagamentos feitos a estagiários, mesmo que intitulados como bolsas de estudo, constituem rendimento tributável, submetendo-se à incidência do Imposto de Renda na Fonte e na DAA.

Pela mesma razão, são considerados despesas operacionais os pagamentos feitos a estagiário da pessoa jurídica que o contrata e remunera.

Base Legal: Parecer Normativo CST nº 84/1975 (Checado pela VRi Consulting em 28/11/22).

5) Tributação na pessoa física:

5.1) Hipóteses de isenção:

O art. 35, caput, VII, "a" do RIR/2018, embasado no artigo 26 da Lei nº 9.250/1995, estabelece que não entrarão no cômputo do rendimento bruto, entre outros, as bolsas de estudo e de pesquisa caracterizadas como doação, quando recebidas exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas e desde que os resultados dessas atividades não representem vantagem para o doador nem importem contraprestação de serviços.

Por consequência são rendimentos isentos de tributação na fonte e na DAA do beneficiário. Além disso, os rendimentos isentos recebidos a título de bolsa de estudos, na mencionada situação, não justificam acréscimo patrimonial.

Convém destacar que o rendimento somente é isento quando não representa vantagem para o doador.

Base Legal: Art. 26 da Lei nº 9.250/1995; Art. 35, caput, VII, "a" do RIR/2018; Solução de Consulta Cosit nº 74/2013; Solução de Consulta Cosit nº 242/2014 e; Questão 271 do Perguntão IRPF/2021 (Checado pela VRi Consulting em 28/11/22).

5.2) Tributação como rendimento do beneficiário:

São considerados rendimentos tributáveis e estão sujeitos à retenção na fonte e na Declaração de Ajuste Anual (DAA) os valores recebidos para proceder a estudos ou pesquisas que importem em contraprestação de serviços, ou que, de alguma forma, representem vantagem para o doador em função dos resultados obtidos na pesquisa, ainda que o concedente desenvolva atividades sem fins lucrativos.

São também considerados rendimentos tributáveis os valores recebidos por estagiários em contrapartida de serviços prestados à pessoa jurídica contratante.

Base Legal: Art. 36, caput, I do RIR/2018 e; Questão 165 do Perguntão IRPF/2022 (Checado pela VRi Consulting em 28/11/22).

5.3) Forma de tributação:

A tributação na pessoa física se dá por meio da folha de pagamento pela aplicação da tabela progressiva vigente no mês do efetivo pagamento, cuja retenção na fonte fica a cargo da pessoa jurídica que pagar a bolsa de estudo quando tal bolsa representar vantagem para o doador.

Base Legal: Art. 36, caput, I do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/11/22).