1) Introdução:

Para o direito tributário pátrio, a imunidade tributária consiste na vedação da instituição de tributos em determinados casos estabelecidos pela Constituição Federal (CF/1988). No entanto, a imunidade só atinge a obrigação principal, não dispensando o contribuinte do cumprimento das obrigações acessórias.

De acordo com a Carta Magna, a imunidade alcança as taxas (artigo 5º, caput, XXXIV da Constituição Federal/1988), os impostos (artigo 150, caput, VI da Constituição Federal/1988) e as contribuições para a seguridade social (artigo 195, § 7º da Constituição Federal/1988). No entanto, as mais importantes imunidades são as aplicadas exclusivamente aos impostos, incluindo aí o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), de competência Federal.

Algumas correntes doutrinárias procuram conceituar a imunidade. Uma das correntes acredita que a imunidade é um limite constitucional ao "poder de tributar (ou à competência tributária)". Quem defende essa ideia é Aliomar Baleeiro, ele conceitua imunidade como sendo as vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetiva) ou certos bens (objetiva) e, às vezes uns e outras.

Já o ilustre doutrinador Paulo de Barros Carvalho (1), conceitua imunidade como sendo "A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, que estabelecem de modo expresso a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno, para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas".

Desta forma, podemos entender imunidade como sendo uma renúncia fiscal, ou seja, é uma vedação de cobrança de tributo estabelecida constitucionalmente, ainda que em algumas passagens a Constituição Federal/1988 se utilize do termo "isenção", como é o caso das contribuições para a seguridade social (artigo 195, § 7º da Constituição Federal/1988). O que significa de fato a vedação ao Estado de instituir impostos sobre pessoas ou bens que gozam de tal benefício não é vedação de cobrança, mas sim proibição de se querer cobrar.

A imunidade ao pagamento de impostos é matéria eminentemente Constitucional diga-se, concedida somente pela Constituição Federal/1988. Sobre ela, somente pode legislar o Congresso Nacional através das suas 2 (duas) casas, a saber:

1. Câmara dos Deputados Federais; e
2. Senado Federal.

Para alterar, criar ou excluir imunidades tributárias deverá ser encaminhado proposta de Emenda à Constituição pelos legitimados a tanto (Câmara, Senado, Presidente ou Assembleias Legislativas dos Estados). A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em 2 (dois) turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, 3/5 (três quintos) dos votos dos respectivos membros. Não pode o legislador infraconstitucional legislar sobre imunidade de impostos.

A regra da imunidade não pode ser compreendida como um direito a ser requerido pelas entidades ao governo, mas sim, um mandado constitucional dirigido aos governos, proibindo-os de tributar pessoas ou bens que cumprem os requisitos que a própria Constituição Federal/1988 já indica.

A imunidade não se confunde com a isenção, esta é uma forma de exclusão do crédito tributário decorrente de lei ordinária ou complementar, bem como de ato internacional que especifique expressamente as condições (pessoas e bens favorecidos, por exemplo) e requisitos para sua concessão. A violação do dispositivo onde se contém a isenção importa em ilegalidade e não em inconstitucionalidade.

Em um plano mais abrangente, de maior alcance, podemos afirmar que a imunidade não é uma renúncia ao poder de tributar e, por essa razão, não deve ser entendida como um favor fiscal. Por essa razão, a interpretação das imunidades não pode ser restritiva.

A imunidade é sim, uma limitação tributária constitucional, o que implica ser uma regra jurídica de exclusão ou restrição de competência pelo próprio poder que delimitou essa competência.

A imunidade é sempre ampla e indivisível, não admitindo restrições. É um instituto que não pode comportar fracionamento.

Assim, a imunidade se divide em 3 (três) tipos: imunidade recíproca, imunidades genéricas e imunidades especificas. E pode ainda ser classificada em subjetiva e objetiva:

• Imunidade subjetiva: são as instituídas em razão de situações pessoais, ou seja, dizem respeito a pessoas. Exemplos desse tipo de imunidade são as conferidas pelo artigo 150, VI, "a", "b" e "c" da CF/1988, às pessoas jurídicas de direito público interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), aos templos de qualquer culto, aos partidos públicos, às fundações, às entidades sindicais dos trabalhadores e às instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos;
• Imunidade objetiva: são as instituídas sem que se leve em consideração a situação pessoal do sujeito passivo, ou seja, quando dizem respeito a coisas, bens, produtos e mercadorias. Exemplo desse tipo de imunidade é a conferida pelo artigo 150, VI, "d" da CF/1988 aos livros, jornais, periódicos e ao papel destinado à sua impressão.

Feitos os comentários acima, passaremos a analisar nos próximos capítulos os aspectos relativos às operações realizadas pelos estabelecimentos industriais ou equiparados a industrial, com produtos contemplados com a imunidade tributária do IPI, conferida pelos artigos 150, VI, § 1º e 153, IV, § 3º, III da Constituição Federal/1988 e regulamentada pelos artigo 18 a 20 do Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010.

Base Legal: Arts. 5º, caput, XXXIV, 60, § 2º, 150, caput, VI e 195, § 7º da Constituição Federal/1988 e; Arts. 18 a 20 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

2) Produtos contemplados com a imunidade:

Regra geral, as operações com produtos industrializados realizadas por estabelecimentos industriais ou equiparados a industrial estão sujeitas à tributação pelo Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), mas, por expressa previsão constitucional, alguns casos estão contemplados pela imunidade constitucional.

São imunes da incidência do imposto:

1. os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;
2. os produtos industrializados destinados ao exterior;
3. o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (2);
4. a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País (3); e
5. fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

Como podemos verificar, as imunidades acima relacionadas são todas objetivas, isso se deve ao fato de o IPI ser um imposto real, ou seja, que diz respeito à tributação de bens (produtos industrializados), e não de pessoas (que caracteriza a imunidade subjetiva). Portanto, as imunidades que interessam à legislação do IPI são as que se referem à circulação econômica de uma determinada espécie de bens, quais sejam, os produtos industrializados.

Base Legal: Arts. 150, caput, VI, "d" e 153, §§ 3º, III, 5º da Constituição Federal/1988 e; Arts. 18, caput, § 3º e 35, caput, II do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

2.1) Obrigações acessórias:

A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) poderá estabelecer obrigações acessórias específicas a serem observadas pelas firmas ou estabelecimentos que realizarem operações com o papel referido na letra "a" do capítulo 2 acima, bem como para a comprovação da destinação de produtos industrializados ao exterior, inclusive quanto ao trânsito, dentro do território nacional, do produto a ser exportado.

Base Legal: Art. 18, §§ 1º e 2º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

2.2) Destinação diversa ao produto imune:

Se a imunidade estiver condicionada à destinação do produto, e a este for dado destino diverso, ficará o responsável pelo fato sujeito ao pagamento do imposto e da penalidade cabível, como se a imunidade não existisse.

Base Legal: Art. 18, § 3º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

2.3) Cessação da imunidade do papel:

Cessará a imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos quando este for consumido ou utilizado em finalidade diversa da prevista na letra "a" do capítulo 2 acima, ou encontrado em poder de pessoa que não seja fabricante, importador, ou seus estabelecimentos distribuidores, bem como que não sejam empresas jornalísticas ou editoras.

Base Legal: Art. 20 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

3) Contribuintes e responsáveis:

3.1) Contribuintes:

Estão obrigados ao pagamento do IPI os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade prevista no artigo 18, caput, I do RIPI/2010:

TÍTULO IV DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

Art. 18. São imunes da incidência do imposto:

I - os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;

(...)

Base Legal: Arts. 18, caput, I e 24, caput, III do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

3.2) Responsáveis:

Estão sujeitos ao pagamento do IPI como responsáveis os que desatenderem as normas e requisitos a que estiver condicionada a imunidade.

Base Legal: Art. 25, caput, VI do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

4) Indicação na Nota Fiscal:

Sem prejuízo de outros elementos exigidos na legislação, a Nota Fiscal que acobertar a operação deverá constar a expressão "No Gozo de Imunidade Tributária", com a declaração do dispositivo constitucional ou regulamentar, quando o produto estiver alcançado por imunidade constitucional.

Base Legal: Art. 415, caput, V do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

5) Exportação de produto nacional sem sua saída do território nacional:

A exportação de produtos nacionais sem que tenha ocorrido a sua saída do território brasileiro somente será admitida, com a produção de todos os efeitos fiscais e cambiais, quando o pagamento for efetivado em moeda nacional ou estrangeira de livre conversibilidade e a venda for realizada para:

1. empresa sediada no exterior, para ser utilizado exclusivamente nas atividades de pesquisa ou lavra de jazidas de petróleo e de gás natural, conforme definidas na Lei nº 9.478/1997, ainda que a utilização se faça por terceiro sediado no País;
2. empresa sediada no exterior, para ser totalmente incorporado a produto final exportado para o Brasil; e
3. órgão ou entidade de governo estrangeiro ou organismo internacional de que o Brasil seja membro, para ser entregue, no País, à ordem do comprador.

As operações mencionadas estarão sujeitas ao cumprimento de obrigações e formalidades de natureza administrativa e fiscal, conforme estabelecido pela RFB.

Nas operações de exportação mencionadas neste capítulo, com pagamento a prazo, os efeitos fiscais e cambiais, caso reconhecidos pela legislação vigente, serão produzidos no momento da contratação, sob condição resolutória, aperfeiçoando-se pelo recebimento integral em moeda nacional ou estrangeira de livre conversibilidade.

O disposto no parágrafo anterior aplica-se também ao produto exportado sem saída do território nacional, na forma disciplinada pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia, para ser:

1. totalmente incorporado a bem que se encontre no País, de propriedade do comprador estrangeiro, inclusive em regime de admissão temporária sob a responsabilidade de terceiro;
2. entregue a órgão da administração direta, autárquica ou fundacional da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, em cumprimento de contrato decorrente de licitação internacional;
3. entregue, em consignação, a empresa nacional autorizada a operar o regime de loja franca; ou
4. entregue no País:
1. a subsidiária ou coligada, para distribuição sob a forma de brinde a fornecedores e clientes;
2. a terceiro, em substituição de produto anteriormente exportado e que tenha se mostrado, após o despacho aduaneiro de importação, defeituoso ou imprestável para o fim a que se destinava;
3. a missão diplomática, repartição consular de caráter permanente ou organismo internacional de que a República Federativa do Brasil seja membro, ou a seu integrante, estrangeiro;
4. para ser incorporado a plataforma destinada à pesquisa e à lavra de jazidas de petróleo e gás natural em construção ou conversão contratada por empresa sediada no exterior, ou a seus módulos;
5. para ser incorporado a produto do setor aeronáutico industrializado no território nacional, na hipótese de industrialização por encomenda de empresa estrangeira do bem a ser incorporado;
6. em regime de admissão temporária, por conta do comprador estrangeiro, sob a responsabilidade de terceiro, no caso de aeronaves; ou
7. a órgão do Ministério da Defesa, para ser incorporado a produto de interesse da defesa nacional em construção ou fabricação no território nacional, em decorrência de acordo internacional firmado pela República Federativa do Brasil.

Base Legal: Art. 19 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

6) Exportação por conta e ordem,:

Na hipótese de exportação por conta e ordem, considera-se, para efeitos fiscais, que a mercadoria foi exportada pelo produtor ou revendedor contratante da exportação por conta e ordem.

A exportação da mercadoria deverá ocorrer no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data da contratação da pessoa jurídica exportadora por conta e ordem.

Considera-se data da exportação a data da apresentação da declaração de exportação pela pessoa jurídica exportadora por conta e ordem.

Não se considera exportação por conta e ordem de terceiro a operação de venda de mercadorias para pessoa jurídica exportadora.

A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia poderá estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica exportadora por conta e ordem de terceiro.

Base Legal: Art. 19-A do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

7) Soluções de Consulta Cosit:

A Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), da RFB, manifestou entendimento no sentido de que a imunidade religiosa não alcança o IPI incidente sobre bens, veículos automotores e bens móveis adquiridos no mercado interno, ainda que relacionados com as finalidades essenciais da entidade adquirente, visto que o contribuinte desse tributo é o estabelecimento industrial ou o comerciante que promove a sua saída.

Esse entendimento foi exarado através das Soluções de Consultas Cosit nºs 109, 110 e 112/2014 (DOU 1 de 29/05/2014), as quais transcrevemos abaixo:

SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 109, DE 22 DE ABRIL DE 2014

(Publicado(a) no DOU de 29/05/2014, seção 1, pág. 17)

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: A imunidade religiosa não alcança o IPI incidente sobre bens adquiridos no mercado interno, ainda que relacionados com as finalidades essenciais da respectiva entidade, visto que o contribuinte desse tributo, na espécie, é o industrial ou comerciante que promove a saída dos mesmos. Por outro lado, a importação direta de equipamentos de audiovisual, promovida pelo ente religioso, para transmissão de cultos devocionais pela internet, não se sujeita à incidência do IPI vinculado à importação, vez que, neste caso, o importador se apresenta como contribuinte de direito, não havendo que se falar em repercussão tributária, tendo em vista a citada imunidade religiosa, preconizada pela Constituição.

DISPOSITIVOS LEGAIS: CRFB/1988, art. 150, inciso VI, alínea "b" e § 4º; Código Tributário Nacional, arts. 9º, inciso IV, alínea "b" e § 1º, 46, I, e 51, I.

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: A importação direta de equipamentos de audiovisual, promovida por entidade religiosa, para transmissão de cultos devocionais pela internet, não se sujeita à incidência do Imposto de Importação, tendo em vista a imunidade relativa aos templos, preconizada pela Constituição.

DISPOSITIVOS LEGAIS: CRFB/1988, art. 150, inciso VI, alínea "b" e § 4º; Código Tributário Nacional, art. 9º, inciso IV, alínea "b" e § 1º; Pareceres PGFN/CAT nº 1.483, de 2001, e nº 2.137, de 2010; Parecer Cosit nº 18, de 2002.

SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 110, DE 22 DE ABRIL DE 2014

(Publicado(a) no DOU de 29/05/2014, seção 1, pág. 17)

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: A imunidade religiosa não alcança o IPI incidente sobre veículo automotor adquirido no mercado interno, ainda que utilizado para atividades pastorais de Igreja, visto que o contribuinte desse tributo, na espécie, é o industrial ou comerciante que promove a saída do mesmo.

DISPOSITIVOS LEGAIS: CRFB/1988, art. 150, inciso VI, alínea "b" e § 4º; Código Tributário Nacional, art. 9º, inciso IV, alínea "b" e § 1º.

ASSUNTO: Processo Administrativo Fiscal EMENTA: Não merece conhecimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil a consulta que versar sobre tributo de competência estadual.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 9.430, de 1996, arts. 48 e 49; Decreto nº 70.235, de 1972, arts. 46 a 53; Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 2013.

SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 112, DE 22 DE ABRIL DE 2014

(Publicado(a) no DOU de 29/05/2014, seção 1, pág. 17)

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: A imunidade religiosa não alcança o IPI incidente sobre bens móveis adquiridos no mercado interno, ainda que utilizados para atividades pastorais de Igreja, visto que o contribuinte desse tributo, na espécie, é o industrial ou comerciante que promove a saída dos mesmos.

DISPOSITIVOS LEGAIS: CRFB/1988, art. 150, inciso VI, alínea "b" e § 4º; Código Tributário Nacional, art. 9º, inciso IV, alínea "b" e § 1º.

Base Legal: Solução de Consulta Cosit nº 109/2014; Solução de Consulta Cosit nº 110/2014 e; Solução de Consulta Cosit nº 112/2014 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).