1) Introdução:
De acordo com a Lei nº 8.212/1991, que dispõe sobre a seguridade social, compete a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos.
Nessa toada, temos que é prerrogativa da RFB, por intermédio dos seus Auditores-Fiscais, o exame da contabilidade das empresas, ficando obrigados a prestar todos os esclarecimentos e informações solicitados o segurado e os terceiros responsáveis pelo recolhimento das contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a outras entidades e fundos.
Portanto, a empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previdenciárias
Se, por exemplo, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário (ver outras hipóteses de utilização no capítulo 3 abaixo).
Como podemos constatar, a aferição indireta é um procedimento a disposição da fiscalização previdenciária e cujo uso é comum pelos Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB). As regras para utilização desse procedimento está atualmente expresso na Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022, norma esta que dispõe sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e das contribuições devidas a terceiros, administradas pelo mencionado órgão (1).
Notas VRi Consulting:
(1) A Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 revogou a Instrução Normativa RFB nº 971/2009 que até 31/10/2022 tratava da matéria ora em estudo.
(2) Além da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022, temos a Instrução Normativa RFB nº 2.021/2021, que dispõe sobre as contribuições previdenciárias e as contribuições destinadas a outras entidades ou fundos incidentes sobre o valor da remuneração da mão de obra utilizada na execução de obras de construção civil.
Base Legal: Preâmbulo e art. 33, caput, §§ 1º, 2º e 6º da Lei nº 8.212/1991; Instrução Normativa RFB nº 971/2009 - Revogada; Preâmbulo da Instrução Normativa RFB nº 2.021/2021 e; Preâmbulo e arts. 276, caput, I e 277 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
2) Conceitos:
2.1) Aferição indireta:
Conforme visto na introdução desse trabalho, aferição indireta é o procedimento de que dispõe a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) para apuração indireta da Base de Cálculo (BC) das contribuições sociais. Esse procedimento está devidamente previsto na Lei nº 8.212/1991, como por exemplo, no parágrafo sexto do seus artigo 33, in verbis:
Art. 33. (...)
§ 6º Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
(...)
Base Legal: Art. 33, § 6º da Lei nº 8.212/1991 e; Art. 242 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
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3) Hipóteses de utilização da aferição indireta:
A aferição indireta será utilizada, se:
- no exame da escrituração contábil ou de qualquer outro documento do sujeito passivo, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço, da receita, ou do faturamento e do lucro;
- a empresa, o empregador doméstico ou o segurado recusar-se a apresentar qualquer documento, sonegar informação ou apresentá-los deficientemente;
- faltar prova regular e formalizada do montante dos salários pagos pela execução de obra de construção civil;
- as informações prestadas ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo não merecerem fé em face de outras informações ou outros documentos de que disponha a fiscalização, como por exemplo:
- omissão de receita ou de faturamento verificada por intermédio de subsídio à fiscalização;
- dados coletados na Justiça do Trabalho, nas unidades regionais do Ministério do Trabalho e Previdência (MTP), ou em outros órgãos, em confronto com a escrituração contábil, livro de registro de empregados ou outros elementos em poder do sujeito passivo; e
- constatação da impossibilidade de execução do serviço contratado, tendo em vista o número de segurados informados nos documentos apresentados nos termos do artigo 25 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (3) ou constantes na folha de pagamento, mediante confronto desses documentos com as respectivas notas fiscais, faturas, recibos ou contratos.
Considera-se deficiente o documento apresentado ou a informação prestada que não preencha as formalidades legais, bem como o documento que contenha informação diversa da realidade ou, ainda, que omita informação verdadeira.
Para fins do disposto na letra "c" acima, considera-se prova regular e formalizada a escrituração contábil devidamente registrada nos livros Diário e Razão, conforme disposto no art. 27, caput, IV, § 8º da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022.
Nota VRi Consulting:
(3) O artigo 25 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 dispõe o seguinte:
Art. 25. As informações relativas a dados cadastrais e a fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias, além de outras informações de interesse da RFB, serão fornecidas pelos sujeitos passivos por meio de:
I - GFIP referente a período anterior à obrigatoriedade de entrega da DCTFWeb prevista em ato específico;
II - eSocial; e
III - Escrituração Fiscal Digital de Retenções e Outras Informações Fiscais (EFD-Reinf).
§ 1º Deverão preencher a GFIP de acordo com as instruções estabelecidas no Manual da GFIP os sujeitos passivos que ainda estiverem obrigados à sua entrega e os que precisarem declarar ou retificar as informações do caput referentes a período anterior ao da obrigatoriedade da DCTFWeb.
§ 2º O eSocial é o instrumento de unificação da prestação das informações referentes à escrituração das obrigações fiscais, previdenciárias e trabalhistas e tem por finalidade padronizar sua transmissão, validação, armazenamento e distribuição e, juntamente com a EFD-Reinf e a DCTFWeb, substituirá a obrigação de entrega dessas informações em GFIP, conforme cronograma fixado por ato normativo específico.
§ 3º A EFD-Reinf, disciplinada pela Instrução Normativa RFB nº 2.043, de 12 de agosto de 2021, é um dos módulos do Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) a ser utilizado pelos sujeitos passivos em complemento às informações prestadas pelo eSocial, necessárias para a apuração de todas as contribuições sociais previdenciárias e as devidas a terceiros.
§ 4º O responsável por prestar as informações deve manter à disposição da RFB, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária, toda a documentação que ampare as informações enviadas nos termos do caput.
§ 5º As informações prestadas no eSocial, de interesse da RFB, e na EFD-Reinf deverão ser enviadas conforme as instruções constantes nos respectivos leiautes e Manuais de Orientação.
Base Legal: Arts. 25 e 243, caput, §§ 1º e 2º da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
3.1) Ônus da prova:
No caso de apuração por aferição indireta das contribuições efetivamente devidas, caberá à empresa, ao segurado, ao proprietário, ao dono da obra, ao condômino da unidade imobiliária ou à empresa corresponsável o ônus da prova em contrário.
Base Legal: Art. 243, § 3º da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
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3.2) Presunção de omissão de receita:
Aplicam-se às contribuições previdenciárias patronais e dos trabalhadores, bem como para terceiros, as presunções legais de omissão de receita previstas nas seguintes legislações:
- artigo 12, §§ 2º e 3º do Decreto-Lei nº 1.598/1977; e
- artigos 40, 41 e 42 da Lei nº 9.430/1996.
Base Legal: Art. 243, § 4º da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
3.3) Alíquota mínima:
No cálculo da contribuição social previdenciária do segurado empregado incidente sobre a remuneração da mão de obra indiretamente aferida, aplica-se a alíquota mínima, sem limite.
Base Legal: Art. 245 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
4) Aferição indireta da remuneração devida:
Na aferição indireta da remuneração devida:
- pela execução de serviço de construção civil, deverão ser observadas as regras estabelecidas no capítulo 5 e seguintes; e
- pela execução de obra de construção civil, deverão ser observadas as regras estabelecidas na Instrução Normativa RFB nº 2.021/2021.
Base Legal: Art. 245 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
5) Aferição indireta da remuneração de prestação de serviços:
A remuneração da mão de obra utilizada na prestação de serviços por empresa calculada por aferição indireta corresponde, no mínimo, ao percentual de:
- 40% (quarenta por cento) do valor dos serviços constantes da Nota Fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços; ou
- 50% (cinquenta por cento) do valor dos serviços constantes da Nota Fiscal, da fatura ou do recibo, no caso de trabalho temporário.
Nos serviços de limpeza, de transporte de cargas e de passageiros e nos de construção civil, que envolvam utilização de equipamentos, a remuneração da mão de obra utilizada na execução dos serviços não poderá ser inferior aos respectivos percentuais previstos nos artigos 248, 249 e 250 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022.
Base Legal: Art. 246, caput da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
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5.1) Utilização de equipamentos:
Nos serviços de limpeza, de transporte de cargas e de passageiros e nos de construção civil, que envolvam utilização de equipamentos, a remuneração da mão de obra utilizada na execução dos serviços não poderá ser inferior aos respectivos percentuais previstos no capítulo 7, capítulo 8 e capítulo 9.
Base Legal: Art. 246, § único da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
6) Aferição indireta da remuneração de prestação de serviços:
Nos serviços que envolvam fornecimento de material ou utilização de equipamentos:
- caso haja previsão contratual de fornecimento de material ou de utilização de equipamento próprio ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, para a execução dos serviços, se os valores de material ou equipamento estiverem estabelecidos no contrato, ainda que não discriminados na Nota Fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, o valor da remuneração da mão de obra utilizada na prestação de serviços será apurado na forma do capítulo 5, observado, no caso dos serviços de limpeza, o disposto no capítulo 7;
- caso haja previsão contratual de fornecimento de material ou de utilização de equipamento próprio ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, e os valores de material ou de utilização de equipamento não estiverem estabelecidos no contrato, nem discriminados na Nota Fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, o valor do serviço corresponderá, no mínimo, a 50% (cinquenta por cento) do valor bruto da Nota Fiscal, fatura ou recibo, aplicando-se, para fins de aferição da remuneração da mão de obra utilizada, o disposto no capítulo 5;
- caso haja discriminação de valores de material ou de utilização de equipamento na Nota Fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, e se não existir previsão contratual de seu fornecimento, o valor dos serviços será o valor bruto da Nota Fiscal, da fatura ou do recibo, aplicando-se, para fins de aferição da remuneração da mão de obra, o disposto no capítulo 5; e
- se a utilização de equipamento for inerente à execução dos serviços contratados, ainda que não esteja previsto em contrato, o valor do serviço corresponderá a 50% (cinquenta por cento) do valor bruto da Nota Fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços, aplicando-se, para fins de aferição da remuneração da mão de obra utilizada na prestação de serviços, o disposto no capítulo 5 e observado, no caso de serviço da construção civil, o disposto no capítulo 9.
A remuneração nos serviços de transporte de cargas e de passageiros será aferida na forma prevista no capítulo 8.
Base Legal: Art. 247, caput da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
7) Serviços de limpeza:
Nos serviços de limpeza em que houver a previsão de fornecimento de material e de utilização de equipamento, próprio ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, se os valores estiverem estabelecidos no contrato, ainda que não discriminados na respectiva Nota Fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, o valor da remuneração da mão de obra não poderá ser inferior a:
- 26% (vinte e seis por cento) do valor bruto da Nota Fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços, na limpeza hospitalar; ou
- 32% (trinta e dois por cento) do valor bruto da Nota Fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços, nos demais serviços de limpeza.
Base Legal: Art. 248 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
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8) Transporte de cargas ou de passageiros:
Na operação de transporte de cargas ou de passageiros, o valor da remuneração da mão de obra utilizada na prestação de serviços corresponde a 20% (vinte por cento) do valor bruto da Nota Fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços, observado, quanto ao transporte de cargas, o disposto no artigo 114, caput, V da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022:
Seção IV
Do Casos não Sujeitos à Retenção
Art. 114. Não se aplica a retenção de que trata o art. 110 à contratação de serviços:
(...)
V - de transporte de cargas;
(...)
Base Legal: Arts. 114, caput, V e 249 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
9) Construção civil:
Na prestação dos serviços de construção civil abaixo relacionados, se houver ou não previsão contratual de utilização de equipamento próprio ou de terceiros, o valor da remuneração da mão de obra utilizada na execução dos serviços não poderá ser inferior ao percentual, respectivamente estabelecido para cada um destes serviços, aplicado sobre o valor bruto da Nota Fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços:
- terraplenagem e dragagem: 6% (seis por cento);
- drenagem: 20% (vinte por cento); ou
- demais serviços realizados com a utilização de equipamentos, exceto manuais, desde que inerentes à prestação dos serviços: 14% (quatorze por cento).
Se na mesma Nota Fiscal ou fatura de prestação de serviços constar a execução de mais de um dos serviços relacionados acima e não houver discriminação individual do valor de cada serviço, deverá ser aplicado o percentual correspondente a cada tipo de serviço conforme disposto em contrato, ou o percentual maior, se o contrato não permitir identificar o valor de cada serviço.
Base Legal: Art. 250 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
10) Fornecimento de material:
O valor do material fornecido ao contratante, bem como o valor da locação do equipamento de terceiros utilizado no serviço, discriminado na Nota Fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, não poderá ser superior ao valor de aquisição ou de locação, respectivamente.
A empresa deverá, quando exigido pela fiscalização da RFB, comprovar a veracidade dos valores dos materiais utilizados na prestação de serviços, mediante apresentação dos documentos fiscais de aquisição dos materiais.
Base Legal: Art. 251 da Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 (Checado pela VRi Consulting em 09/07/24).
