1) Introdução:

A equiparação da pessoa física à pessoa jurídica é uma ficção do Direito Tributário, criada com o objetivo de submeter à empresa individual (atualmente empresário) ao regime de tributação estabelecido para aquela (pessoa jurídica) na legislação do Imposto de Renda, sendo irrelevante, para excluir a responsabilidade de cumprimento da obrigação, o fato de tratar-se de firma inscrita no Registro Público de Empresas Mercantis ou não.

Diante essa ficção jurídica, a pessoa física equiparada fica obrigada a observar à legislação tributária concernente às pessoas jurídicas, principalmente o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, que possui vários artigos dedicados ao assunto, conforme veremos no presente Roteiro de Procedimentos.

Assim, temos que a pessoa física equipara-se à pessoa jurídica quando:

1. em nome individual, explore, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiro de bens ou serviços, quer se encontre, ou não, regularmente inscrita no órgão do Registro de Comércio ou Registro Civil, exceto quanto às profissões de que trata o artigo 162, § 2º do RIR/2018;
2. promova a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos.

No presente Roteiro de Procedimentos focalizaremos a hipótese mencionada na letra "a", mais especificamente a equiparação da pessoa física à pessoa jurídica pela execução de serviços de transportes.

Base Legal: RIR/2018 e; Questão 248 do Perguntão IRPF da RFB/2022 (Checado pela VRi Consulting em 25/02/23).

2) Conceitos:

2.1) Empresário:

Primeiramente, cabe nos esclarecer que as antigas firmas mercantis individuais passaram a ser denominadas simplesmente de "empresário" pelo novo Código Civil (CC/2002), aprovado pela Lei nº 10.406/2002, o qual trouxe seu conceito em seu bojo. De acordo com o artigo 966 do Código Civil/2002, é considerado empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

Dessa definição legal podemos extrair os principais elementos caracterizadores do empresário, quais sejam:

1. economicidade: relaciona-se ao fato de o empresário desenvolver atividades econômicas, ou seja, atividades voltadas para a produção de riquezas;
2. organização: relaciona-se ao fato de o empresário organizar os fatores de produção (mão-de-obra, capital, insumos, tecnologia, etc.) para produção e geração de riquezas;
3. profissionalidade: é o exercício da atividade empresarial de forma profissional. Esse profissionalismo deve englobar os conceitos de pessoalidade, habitualidade e monopólio das informações;
4. assunção do risco: a assunção do risco é inerente a qualquer atividade empresária. No caso do empresário, que atua sem sócios, há total assunção do risco;
5. direcionamento ao mercado: relaciona-se ao fato de o empresário ter de desenvolver sua atividade direcionada ao mercado.

O Código Civil (CC/2002) ainda exclui do conceito de empresário algumas atividades que não são consideradas empresariais. Nestes casos, temos pessoas que desenvolvem uma atividade econômica organizada de produção ou circulação de bens e/ou serviços, mas que não serão considerados empresários.

Segundo o artigo 966, § único do Código Civil/2002, a exceção reside nas profissões intelectuais, de natureza científica, literária ou artística, ainda que exercidas com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. Embora essas atividades também sejam econômicas, pois produzem riquezas, é certo que seu tratamento não deve ser dado pelo direito empresarial. Exemplos seriam todas as atividades exercidas por profissionais liberais, tais como médicos, dentistas, advogados, músicos, escritores, artistas plásticos, etc.

É fato que um dentista que contrate uma auxiliar para seu consultório não pode ser considerado empresário. Mas o mesmo texto de lei traz que se essas profissões constituírem elementos de empresa, passará a serem consideradas atividades empresariais. Para tanto, deverá ser notória a presença de elementos como a atividade organizada, com mão-de-obra, capital, tecnologia, sendo o exercício da profissão somente um de seus elementos, suplantando-se a atividade intelectual por toda uma estrutura organizacional lucrativa.

Base Legal: Art. 966 do Código Civil/2002 e; (Checado pela VRi Consulting em 25/02/23).

3) Enquadramento societário:

Na hipótese da prestação de serviços ser feita apenas eventualmente, sem caráter de habitualidade, restará descaracterizada a existência do tipo societário "sociedade". Assim sendo, o profissional responsável pelo trabalho deve computar em seu rendimento bruto mensal o valor total dos honorários recebidos, podendo deduzir os pagamentos efetuados a outros profissionais, no caso de escriturar livro caixa, desde que necessários à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.

Por outro lado, se a prestação de serviços for sistemática, habitual, sempre sob a responsabilidade do mesmo profissional, que recebe em nome próprio o valor total pago pelo cliente e paga os serviços dos demais profissionais, fica caracterizada para fins tributários a condição de empresa individual equiparada a pessoa jurídica, nos termos do artigo 162, caput, § 1º, II do RIR/2018, por tratar-se de venda, habitual e profissional, de serviços próprios e de terceiros:

Art. 162. As empresas individuais são equiparadas às pessoas jurídicas.

§ 1º São empresas individuais:

I - os empresários constituídos na forma estabelecida no art. 966 ao art. 969 da Lei nº 10.406, de 2002 - Código Civil;

II - as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, por meio da venda a terceiros de bens ou serviços; e (Grifo nossos)

III - as pessoas físicas que promovam a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos, nos termos estabelecidos na Seção II deste Capítulo (Decreto-Lei nº 1.381, de 23 de dezembro de 1974, art. 1º e art. 3º, caput, inciso III).

(...)

Vale mencionar que o disposto no artigo 162, § 1º, II do RIR/2018 não se aplica às pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de:

1. médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas;
2. profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais;
3. agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que, ao tomar parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria;
4. serventuários da Justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos, entre outros;
5. corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e seus adjuntos;
6. exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, de qualquer natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e outras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções; e
7. exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamentos, exceto quando não explorados diretamente pelo autor ou pelo criador do bem ou da obra.

Base Legal: Art. 162 do RIR/2018 e; Parecer Normativo CST nº 38/1975 (Checado pela VRi Consulting em 25/02/23).

4) Equiparação nos serviços de transportes:

A pessoa física que explore atividade de transporte, de passageiros ou de carga, pode eventualmente ser considerada como pessoa jurídica para efeito da legislação do Imposto de Renda e dessa forma estar obrigada a apresentar as declarações pertinentes, bem como pagar os impostos de suas atividades.

Caso haja a contratação de profissional para dirigir o veículo, descaracteriza-se a exploração individual da atividade, ficando a pessoa física equiparada à pessoa jurídica, tendo em vista a exploração de atividade econômica como firma individual. O mesmo ocorre nos casos de exploração conjunta, haja ou não co-propriedade do veículo, quando o exercício da atividade econômica passa de individual para social, devendo a "sociedade de fato" resultante ser tributada como pessoa jurídica.

Ressalte-se, ainda, que o importante para a caracterização é a forma como é explorada a atividade econômica e não o meio utilizado, devendo-se aplicar os critérios acima expostos, qualquer que seja o veículo utilizado.

No entanto, se o proprietário do veículo explora a atividade individualmente, mesmo que para isso utilize de serviços de auxiliares, mantém-se a tributação na pessoa física, havendo a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), se o serviço for prestado à pessoa jurídica, ou sujeito ao recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) quando os serviços forem prestados a outras pessoas físicas, devendo, na primeira hipótese, a fonte pagadora fornecer ao beneficiário documento autenticado comprobatório da retenção na fonte efetuada.

Base Legal: Art. 39 do RIR/2018; Questão 002 do Capítulo III do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB/2021 e; Questão 249 do Perguntão IRPF da RFB/2022 (Checado pela VRi Consulting em 25/02/23).

5) Tratamento tributário:

Os rendimentos oriundos da prestação de serviços efetuados com a utilização de veículos, inclusive transporte de passageiros e de cargas bem como aqueles referentes a fretes e carretos, aos prestados com tratores, máquinas de terraplenagem, colheitadeiras e semelhantes, barcos, chatas, carros, camionetas, caminhões, aviões etc., podem ser considerados como de pessoa física ou jurídica.

São considerados rendimentos de pessoa física se observadas, cumulativamente, as condições descritas abaixo (caso contrário, são considerados rendimentos de pessoa jurídica):

1. se executados apenas pelo locatário ou proprietário do veículo (ainda que este tenha sido adquirido com reserva de domínio ou esteja sob alienação fiduciária);
2. se para auxiliá-lo na execução do serviço for necessária a participação remunerada de outras pessoas, com ou sem vínculo empregatício, estas não podem ser profissionais qualificados, mas sim meros auxiliares ou ajudantes;
3. se o veículo for de propriedade ou estiver na posse de duas ou mais pessoas, estas não podem explorar o serviço em conjunto, por meio de sociedade regular ou não;
4. se houver a posse ou a propriedade de dois ou mais veículos, estes não podem ser utilizados ao mesmo tempo na prestação de um determinado serviço.

Base Legal: Questão 184 do Perguntão IRPF da RFB/2022.

5.1) Na pessoa física:

A pessoa física que auferir rendimentos decorrentes da prestação de serviços de transporte estará sujeita:

1. ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), se o serviço for prestado à pessoa jurídica;
2. ao carnê-leão, se o serviço for prestado a outras pessoas físicas; e
3. à Declaração de Ajuste Anual (DAA), independentemente de o serviço for prestado à pessoa física ou jurídica.

Base Legal: Arts. 76 e 118, caput, VI e VII do RIR/2018; Questão 2 do Capítulo III do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB/2021 e; Questão 184 do Perguntão IRPF da RFB/2022 (Checado pela VRi Consulting em 25/02/23).

5.1.1) Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF):

Nos serviços de transportes, caso os rendimentos sejam pagos por pessoas jurídicas a pessoas físicas pela prestação desses serviços, em veículo próprio, locado ou adquirido com reserva de domínio ou alienação fiduciária, o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) será calculado com base na tabela progressiva vigente por ocasião do pagamento e incidirá sobre:

1. 10% (dez por cento) do rendimento total, quando decorrente de transporte de carga ou proveniente da prestação de serviços com trator, máquina de terraplanagem, colheitadeira e assemelhados. Nesse caso, o vale-pedágio obrigatório não integra o rendimento total;
2. 60% (sessenta por cento) do rendimento bruto, decorrente do transporte de passageiros.

Será considerado, para efeito de justificar o acréscimo patrimonial, somente o valor correspondente à parcela sobre a qual houver incidido o Imposto de Renda.

Base Legal: Art. 9º, caput, I e II da Lei nº 7.713/1988; Arts. 18 e 21, I da Lei nº 12.794/2013; Arts. 39 e 686 do RIR/2018 e;Questão 184 do Perguntão IRPF da RFB/2022.

5.2) Na pessoa jurídica:

Sim, sim, sim... As pessoas físicas equiparadas à pessoa jurídica poderão apurar o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) com base nos mesmos regimes utilizados pelas pessoas jurídicas, ou seja, nos regimes do Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, salvo se, no caso do Lucro Presumido, se enquadre em alguma das situações que a obrigue à apuração pelo regime do Lucro Real. Aaa, também poderão optar pelo Simples Nacional.

Base Legal: Art. 14 e 17, caput, II da Lei nº 9.718/1998 e; Art. 603 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 25/02/23).

5.2.1) CSLL e IRPJ:

Conforme já mencionado nesse trabalho, as pessoas jurídicas que exercem atividade de prestação de serviços de transporte podem optar pela tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) com base Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, conforme seja sua escolha (4).

O IRPJ poderá ser pago sobre Base de Cálculo (BC) estimada (Lucro Real com recolhimentos mensais por estimativa) ou presumida (apuração trimestral) e será determinado mediante a aplicação do percentual de:

1. 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida na prestação de transporte de carga, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos;
2. 16% (dezesseis por cento) sobre a receita bruta auferida na prestação dos demais serviços de transporte, também deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.

Já no que se refere à CSLL, a Base de Cálculo (BC), seja a estimada ou a presumida, deverá ser obtida para as atividades de prestação de serviços de transporte, inclusive de carga, mediante a aplicação do percentual de 12% (doze por cento) sobre a receita bruta, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.

Base Legal: Art. 14, caput, I, III, IV e V da Lei nº 9.718/1998 e; Arts. 33, caput § 1º, II, "a" e III, "a" e 34, § 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 25/02/23).

5.2.2) PIS/Pasep e Cofins:

A critério da pessoa jurídica, as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte estão sujeitas ao regime cumulativo ou não cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, observado o seguinte:

1. no regime cumulativo, as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte estão sujeitas às alíquotas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/Pasep e 3% (três por cento) para a Cofins;
2. no regime não cumulativo, as prestações de serviços de transporte estão sujeitas às alíquotas de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/Pasep e de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) para a Cofins, incidentes sobre a receita bruta da pessoa jurídica.

Vale lembrar que, no regime não cumulativo, as pessoas jurídicas que contratem serviço de transporte de carga prestado por:

1. pessoa física, transportador autônomo, poderá descontar, do PIS/Pasep e da Cofins devida em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços;
2. pessoa jurídica transportadora, optante pelo Simples Nacional, poderá descontar, do PIS/Pasep e da Cofins devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços.

Relativamente aos créditos referidos nas letras "a" e "b" anteriores, seu montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor dos mencionados pagamentos, de alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) das alíquotas aplicáveis no regime não cumulativo (1,65% e 7,6%), ou seja, de 1,23% para a contribuição ao PIS/Pasep e de 5,7% para a Cofins.

Base Legal: Arts. 2º e 3º, §§ 19 e 20 da Lei nº 10.833/2003; Art. 23 da Lei nº 11.051/2004 e; Questão 50 do Capítulo XXII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB/2022 (Checado pela VRi Consulting em 25/02/23).

5.2.3) Simples Nacional:

Primeiramente, cabe mencionar que estão autorizadas a optar pelo Simples Nacional a sociedade empresária, a sociedade simples ou o empresário a que se refere o artigo 966 do Código Civil/2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis, no Registro Civil de Pessoas Jurídicas ou na forma prevista no artigo 15 da Lei nº 8.906/1994, conforme o caso, ou autodeclarados nos termos do artigo 65-A da Lei Complementar nº 123/2006, desde que:

1. no caso da microempresa (ME), aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais);
2. no caso da Empresa de Pequeno Porte (EPP), aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais).

Adentrando ao foco deste trabalho, temos que não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a ME ou a EPP que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros, exceto quando na modalidade fluvial ou quando possuir características de transporte urbano ou metropolitano ou realizar-se sob fretamento contínuo em área metropolitana para o transporte de estudantes ou trabalhadores.

Aos prestadores dos demais serviços de transporte, resta autorizado a opção pelo Simples Nacional desde que não incorram em nenhuma das vedações previstas nos Anexos VI e VII da Resolução CGSN nº 140/2018.

As atividades de prestação de serviços de transporte municipal de passageiros e de cargas em qualquer modalidade estão sujeitas às alíquotas previstas no Anexo III da Resolução CGSN nº 140/2018, observado o no caso de serviços de:

1. transportes intermunicipais e interestaduais de cargas; transportes intermunicipais e interestaduais de passageiros; e transporte intermunicipal e interestadual de passageiros na modalidade fluvial, ou nas demais modalidades, quando possuir características de transporte urbano ou metropolitano ou realizar-se sob fretamento contínuo em área metropolitana para o transporte de estudantes ou trabalhadores, deve ser desconsiderado o percentual relativo ao ISS e adicionado o percentual relativo ao ICMS previsto na tabela do Anexo I da Resolução CGSN nº 140/2018;
2. transporte de passageiros, em qualquer modalidade, mesmo que de forma eventual ou por fretamento, aplicam-se às receitas decorrentes do transporte municipal; e nas hipóteses de transporte intermunicipal e interestadual, nas situações mencionadas na letra "a", serão tributadas mesmas condições lá mencionadas.

Base Legal: Arts. 3º, caput e 17, caput, VI da Lei Complementar nº 123/2006 e; Anexos III, VI e VII e arts. 2º, caput, I, 15, caput, XVI, §§ 2º e 5º, 25, caput, III e IX, § 14 da Resolução CGSN nº 140/2018 (Checado pela VRi Consulting em 25/02/23).