1) Introdução:

Através da Decisão Normativa CAT nº 2/2006, o Coordenador da Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP) manifestou entendimento sobre a incidência ou não do ICMS sobre as vendas de veículos novos e/ou usados por parte das empresas locadoras de veículos, tais como: Aviz, Hertz Aluguel de Carros, Localiza, Unidas, entre outras de forte atuação no mercado nacional e principalmente paulista.

Segundo a referida Decisão Normativa, a atividade de locação de veículos, pura e simples, ou seja, sem a utilização de motorista, está fora do campo de incidência do ICMS.

Assim, a empresa que tem por atividade exclusiva a locação de veículos não é contribuinte do ICMS, estando desobrigada, portanto, de inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Cadesp), bem como do cumprimento de qualquer outra obrigação acessória pertinente à atividade locatícia.

Por outro lado, passou a ser prática comum entre essas empresas a venda do veículo anteriormente adquirido para integração ao seu Ativo Imobilizado com fim específico de locação. Na prática, a locadora compra o veículo, o Ativa em sua contabilidade e o disponibiliza em suas lojas para locação e, após um certo lapso temporal de uso do bem na sua atividade fim (locação de veículos) vende os veículos para particulares, revendedores de veículos, pessoas jurídicas em geral, entre outros.

Esse tipo de operação sempre causou muitas dúvidas a respeito da tributação da operação pelo ICMS. Já nos anos de 1993, a Consultoria Tributária da Sefaz/SP, após ser provocada pela entidade que congrega as empresas locadoras de veículos, editou a Resposta à Consulta nº 52/1993 tentando por uma pá de cal no assunto, nessa Resposta foram prolatados os seguintes entendimentos:

(...)

5. Entendida a circulação de mercadorias como o seu trajeto entre a produção e o consumo, forçoso concluir que as empresas locadoras de veículos, em relação aos bens que adquirem para integrar o seu ativo imobilizado, localizam-se no ponto final da circulação. Assim, as saídas de veículos integrados em seu ativo imobilizado, a título de simples remanejamento da frota, ainda que ocorram com certa freqüência, ou as vendas esporádicas dos veículos após o uso a que se destinaram, por si só, não caracterizam circulação de mercadorias, como elemento necessário para a configuração do fato gerador do ICMS.

6. Por essa razão, enquanto adstritas às operações que lhe são próprias, as empresas locadoras de veículos não se personificam como contribuintes do ICMS, ressalvados os casos de importação, (RICMS, artigo 2º, inciso V), hipótese em que o requisito da habitualidade não é exigido para caracterizar a sujeição passiva (RICMS, artigo 9º, § 2º).

7. Concluindo, no exercício da atividade de locadoras de veículos, estarão as associadas da consulente fora do campo de incidência do ICMS, não tendo qualquer obrigação perante a legislação do tributo estadual, quer quanto à inscrição no seu cadastro de contribuintes, quer quanto à emissão de documento fiscal para acompanhar o transporte ou a movimentação dos veículos.

(...)

Como podemos verificar, o Fisco paulista entendeu que as saídas de veículos integrados do Ativo Imobilizado das empresas locadoras de veículos, a título de simples remanejamento da frota, ainda que ocorram com certa freqüência, ou as vendas esporádicas dos seus veículos após o uso a que se destinaram (locação), por si só, não caracterizam circulação de mercadorias. Assim, não sendo caracterizado a circulação de mercadoria, não há que se falar em tributação do ICMS.

Indo um pouco mais adiante, nos anos de 2006, a já citada Decisão Normativa CAT nº 2/2006 manteve o entendimento provalatado na Resposta à Consulta nº 52/1993, acrescentando novos pontos, a saber:

(...)

11. De forma prática, então, entendemos possíveis as seguintes situações relativamente à hipótese sob análise, com o respectivo tratamento tributário, sem prejuízo de outras que possam vir a ocorrer:

11.1 Se a empresa de locação adquire veículo novo, de fabricante, não para destiná-lo à sua atividade-fim (a locação de veículos), mas para revenda, entendemos que nessa condição estará atuando como revendedora de veículos novos, sendo aplicável, nesse caso, a substituição tributária prevista no artigo 301 do RICMS/00 e a alíquota de 12% prevista no artigo 54, X, do mesmo regulamento.

11.2 Se a empresa de locação adquire os veículos diretamente de fabricante, como usuária final (sujeita, portanto, à alíquota de 12% do imposto, conforme artigo 54, X, e § 3º, 2, do RICMS/00), para utilização em sua atividade de locação, contabilizando- os em seu ativo permanente, e os revende antes de transcorrido prazo superior a 12 meses, contado da data de sua contabilização no ativo permanente, há que se verificar se esta é prática habitual da empresa ou se é feita em volume que caracterize intuito comercial.

11.2.1 Se tais vendas são feitas com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, haverá incidência normal do ICMS sobre as operações correspondentes, cabendo observar que não se aplicará a redução de base de cálculo do imposto prevista no artigo 11 do Anexo II do RICMS/00 (saída de veículos usados), em razão do disposto no item 1 do § 1º do mesmo artigo ("o benefício fica condicionado a que a operação da qual tiver decorrido a entrada não tenha sido onerada pelo imposto"), tendo em vista que a operação de aquisição do veículo diretamente de fabricante por usuário final é operação tributada.

11.2.2 Nesse caso, a alíquota aplicável será de 18%, prevista no inciso I do artigo 52 do RICMS/00 e haverá direito ao crédito integral do imposto que onerou a operação de entrada do veículo no estabelecimento da empresa locadora de veículos.

11.3 Se, na hipótese colocada no subitem 11.2, o veículo for revendido após transcorrido o prazo superior a 12 meses, contado da data de sua contabilização no ativo permanente, tratar-se-á de saída de ativo permanente, sem incidência de imposto (artigo 4º, VI, da Lei 6.374/89, reproduzido pelo artigo 7º, XIV, do RICMS/00) e, conseqüentemente, sem direito a qualquer crédito decorrente da operação de entrada.

11.4 Se o estabelecimento da empresa de locação, que efetua as vendas dos veículos, recebe, em transferência, veículo usado, de outro estabelecimento seu (com mesmo CNPJ base, portanto), situado neste ou em outro Estado, veículo esse efetivamente utilizado na atividade de locação e corretamente lançado na contabilidade da empresa como ativo permanente (ver subitem 9.2), não há que se falar na incidência do imposto na sua posterior saída do estabelecimento (artigo 4º, VI, da Lei 6.374/89, reproduzido pelo artigo 7º, XIV, do RICMS/00), nem em qualquer direito a crédito (mesmo que o bem tenha procedido de outro Estado, que onere com o imposto a transferência de ativo permanente).

11.4.1 Ressalte-se que no nosso entendimento não perde a condição de ativo permanente o bem que, corretamente lançado na contabilidade da empresa (ver subitem 9.2), seja objeto de transferência de um estabelecimento para outro (estabelecimentos com mesmo CNPJ base).

11.4.2 Por outro lado, se a empresa de locação recebe os veículos de outra empresa (ainda que do mesmo grupo empresarial e ainda que usados na atividade de locação e corretamente contabilizados no ativo permanente da empresa remetente) para posterior revenda, não há que se falar em transferência de veículos, que pressupõe estabelecimentos de mesma titularidade (mesmo CNPJ base), e sim em aquisição. Nesse caso, as posteriores saídas desses veículos serão regularmente tributadas pelo imposto; a aplicação da redução de base de cálculo prevista no inciso I do artigo 11 do Anexo II do RICMS/00 dependerá da satisfação dos requisitos e condições nele fixados. A alíquota aplicável será de 18%, prevista no inciso I do artigo 52 do RICMS/00, e, sem qualquer direito a crédito.

11.5 Uma outra situação seria aquela em que o veículo é remetido pela empresa locadora para outra empresa para venda em consignação (disciplinada nos artigos 465 a 469 do RICMS/00). Nesse caso, a incidência ou não do imposto na saída do estabelecimento da empresa de locação (consignante) com destino ao estabelecimento da empresa consignatária dependerá da existência de habitualidade ou volume que caracterize intuito comercial e da correta classificação do bem no ativo permanente da empresa (ver subitem 9.2).

11.5.1 Caso os veículos tenham sido corretamente contabilizados no ativo permanente da empresa de locação não há que se falar em incidência do imposto nas suas saídas com destino ao estabelecimento da empresa consignatária nem em direito a qualquer crédito em decorrência da aquisição do veículo pela empresa de locação, tendo em vista tratar-se realmente de saída de bem do ativo permanente.

11.5.2 De outra sorte, caso os veículos tenham sido incorretamente contabilizados no ativo permanente da empresa e sejam remetidos em consignação de forma habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, haverá incidência do ICMS sobre as saídas dos veículos a título de consignação mercantil, devendo ser observadas, nesse caso, as disposições constantes dos artigos 465 a 469 do RICMS/00. A aplicação da redução de base de cálculo prevista no artigo 11 do Anexo II do RICMS/00 dependerá da satisfação dos requisitos e condições nele fixados. A alíquota aplicável será de 18%, prevista no inciso I do artigo 52 do RICMS/00, e, quanto ao direito ao crédito, dependerá da tributação das operações correspondentes às entradas dos veículos.

11.6 Por fim, caso a empresa de locação tenha por prática a comercialização de veículos aceitando veículo do adquirente, pessoa natural ou jurídica não obrigada à emissão de documentos fiscais, como parte do pagamento (à base de troca), a posterior revenda de tal veículo estará sujeita à incidência normal do imposto. Nesse caso, a empresa de locação se revestirá da condição de contribuinte, devendo emitir a Nota Fiscal correspondente à entrada do bem em seu estabelecimento, conforme artigo 136, I, "a", do RICMS/00. A base de cálculo do imposto poderá ser reduzida em 95% (noventa e cinco por cento), nos termos do inciso I do artigo 11 do Anexo II do RICMS/00, desde que satisfeitos os requisitos e condições nele fixados. A alíquota aplicável será de 18%, prevista no inciso I do artigo 52 do RICMS/00, e, sendo a entrada do veículo no estabelecimento não tributada, não há que se falar em direito a qualquer crédito dela decorrente.

(...)

Mais recentemente, através da Resposta à Consulta nº 304/2010, a Consultoria Tributária da Sefaz/SP manifestou-se novamente sobre o assunto, expondo entendimento de que haverá a incidência do ICMS na hipótese de venda de veículo não contabilizado como Ativo Imobilizado ou que não cumpra os requisitos para tal. É esse o exato ponto do presente trabalho, qual seja, publicar para os nossos leitores a íntegra da referida Resposta à Consulta para sanar em definitivo qualquer dúvida que ainda possa ter sobre a incidência ou não do ICMS sobre as vendas de veículos novos e/ou usados por parte das empresas locadoras de veículos.

2) Resposta à Consulta nº 304/2010:

Publicamos abaixo, na íntegra, a Resposta à Consulta nº 304/2010 para que nossos leitores possam analisar e checar se suas operações estão condizentes com o entendimento administrativo atual:

Resposta à Consulta nº 304/2010

ICMS - Venda de veículos usados por parte de empresas locadoras de veículos - Tratamento tributário definido na Decisão Normativa CAT 2/2006 - Não incide imposto na venda de bens do imobilizado - Se não for venda de veículo contabilizado no imobilizado, ou se não cumprir requisitos para tal, haverá incidência do imposto estadual.

1. A Consulente, empresa revendedora de veículos e peças, relata que "no desenvolvimento de sua atividade mercantil (...) faz compra e venda de veículos novos e usados."

2. Acrescenta que "os veículos novos são adquiridos direto da fábrica (...). Já os veículos usados podem ser adquiridos de outros estabelecimentos revendedores de veículos, particulares (pessoas naturais) e eventualmente de locadoras de veículos."

3. Sua consulta diz respeito, exclusivamente, às aquisições de veículos usados junto às locadoras que, a seu ver, consiste em tema controverso, especialmente no que concerne "ao fato do veículo ser pertencente ou não ao ativo permanente da locadora; se já transcorreu o prazo superior a 12 (doze) meses contado da data de sua contabilização no ativo permanente da locadora, se tal aquisição por parte da consulente é ou não permitida por lei e se é ou não tributada."

4. Ressalta que "existe também muita controvérsia no que diz respeito se tal prática - compra dos veículos das locadoras pelas revendedoras - é feita com volume que caracterize o intuito comercial ou apenas é prática esporádica da locadora, pois, dependendo de cada situação considerada, incide determinada alíquota sobre tais operações."

5. Por fim, transcreve trechos da Decisão Normativa CAT - 2, de 10/10/2006, e faz as seguintes indagações:

"A) A consulente pode realizar tais operações (aquisição onerosa dos veículos das locadoras) para revender em sua revenda? Em caso positivo tal operação é tributável? Quem deve pagar o tributo?

B) A Consulente pode adquirir veículos não contabilizados no ativo imobilizado das locadoras? Em tal caso, deve ser pago tributo? Se positiva a resposta quem deve pagá-lo?

C) Em caso de tributação, qual a alíquota a ser aplicada na operação e quem deve recolher o tributo, a consulente ou a locadora em ambos os casos tratados nas alíneas anteriores?

D) Em caso de compra de veículos pela Consulente de locadoras de veículos, existe necessidade ou não de permanência dos veículos em prazo superior a 12 [meses] no ativo permanente da empresa locadora? Se positiva a resposta somente após este lapso temporal as locadoras podem vender tais veículos para a Consulente com a alíquota prevista no artigo 54, X, parágrafo 3º, do RICMS/2000 (12%)?"

6. A mencionada Decisão Normativa CAT-2/2006, que trata da venda de veículos por empresas locadoras, aborda as questões colocadas pela Consulente, sendo apropriado destacar alguns trechos:

"(...)

6. (...) o imposto não incide sobre a saída de bem do ativo permanente.

(...)

9. (...) é a própria empresa [locadora], ao adquirir bens, que vai decidir quanto ao destino a ser dado a eles: por exemplo, se vai destiná-los à locação ou à venda. Também é a própria empresa, que vai dimensionar o horizonte de tempo no qual pretende manter o bem em seu poder para fins de definição quanto à contabilização ou não em seu ativo permanente.

9.1 (...) se a empresa, que tem por atividade-fim a locação de veículos, decide destinar os bens que adquire à venda (...), não deveria contabilizá-los no ativo permanente. Por outro lado, se decide destiná-los à locação e tem perspectiva de permanecer com o bem na entidade por mais de 12 meses, entendemos que deveria contabilizá-los no ativo permanente, no subgrupo "Imobilizado".

9.2. (...) entendemos corretamente contabilizado o bem no ativo permanente, subgrupo imobilizado, da empresa quando satisfeitas as seguintes condições:

i) não for destinado à realização, ou seja, não for destinado "à transformação direta em meios de pagamento";

ii) seja utilizado "na consecução das atividades-fins" da empresa;

iii) seja, como regra, efetivamente utilizado nas atividades fins da empresa por prazo superior a 12 meses;

iv) "haja a expectativa de auferir benefícios econômicos em decorrência de sua utilização".

10. Se destinados diretamente à revenda, por certo que há incidência do ICMS nas correspondentes operações, sem maiores considerações quanto à correção de sua contabilização no balanço da empresa. Por outro lado, se observado procedimento por parte das empresas locadoras de veículos que caracterize a existência de habitualidade ou volume que caracterize intuito comercial, na comercialização de veículos originalmente contabilizados no ativo permanente da empresa, antes de transcorrido o prazo de permanência superior a 12 meses, entendemos que as operações de revenda desses bens (que foram mantidas pela empresa por prazo inferior ao exigido para contabilização no ativo permanente) estarão sujeitas à incidência do imposto.

(...)". (grifamos)

7. Feito isso, passamos a responder os questionamentos na ordem em que foram realizados:

7.1. Questão "A": A venda de veículos por parte de empresas que tem como atividade a locação de veículos não encontra óbice na legislação paulista, ressaltando que o imposto estadual, quando devido, é de responsabilidade de quem promove a circulação de mercadorias, conforme artigo 9º do RICMS/2000.

7.2. Questões "B" e "C": Segundo o artigo 7º, inciso XIV, do RICMS/2000, não há incidência do imposto sobre "a saída de bem do ativo permanente” (venda de veículo contabilizado no ativo permanente por mais de 12 meses). Para os veículos não contabilizados no ativo imobilizado não existe regra específica e, caracterizando situação reiterada, o imposto incide normalmente.

7.3. Questão "D": Se a locadora realiza venda de veículos contabilizados em seu ativo imobilizado antes de transcorrido o período de 12 meses, entende-se que tais operações sofrem incidência normal do ICMS, observadas as considerações expressas no subitem 7.2.

7.3.1. Quanto à alíquota a que se refere o artigo 54, inciso X e § 3º, do RICMS/2000, entendemos que a mesma não é aplicável, visto que a situação mencionada pela Consulente, por se tratar de veículo usado, não se enquadra na premissa do item 3 do referido parágrafo e nem nas demais hipóteses ali mencionadas:

"§ 3º - Aplica-se, ainda, a alíquota prevista neste artigo em relação ao inciso X:

1 - no recebimento do veículo importado do exterior por sujeito passivo por substituição, para o fim de comercialização ou integração no seu ativo imobilizado;

2 - na saída realizada pelo fabricante ou importador, sujeito passivo por substituição, que destine o veículo diretamente a consumidor ou usuário final, inclusive quando destinado ao ativo imobilizado;

3 - em operação posterior àquela abrangida pela retenção do imposto ocorrida no ciclo de comercialização do veículo novo." (grifamos)

8. Com esses esclarecimentos, entendemos respondidas as indagações formuladas pela Consulente, contudo, gostaríamos de acrescentar que a Resolução CFC nº 1.025/05, mencionada na Decisão Normativa CAT – 2/2006, foi revogada pela Resolução CFC nº 1.177/09, a qual aprova a NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado. Nesse sentido, a nova resolução traz a seguinte definição para Ativo Imobilizado:

"Ativo imobilizado é o item tangível que:

(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) se espera utilizar por mais de um período.

Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens."

8.1. Além disso, conforme alterações introduzidas pela Lei Federal 11.941, de 27/05/09, no artigo 178 da Lei 6.404, de 15/12/76 (Lei das S/A) o ativo imobilizado passa a ser um subgrupo do "ativo não-circulante" e não mais do “ativo permanente” (vide também a Resolução CFC nº 1.188/2009, que aprova a NBC T 19.28 - Ativo Não Circulante Mantido Para Venda).