1) Introdução:
Regra geral, os materiais de embalagem destinados ao acondicionamento de produtos tributados saídos de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial perante a legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), deverão ser tributados por esse imposto utilizando-se à mesma classificação fiscal do produto que está sendo comercializado.
Assim, por exemplo, o estabelecimento que fabrica e comercializa chocolate incluirá o valor correspondente à respectiva embalagem no preço do produto final (chocolate), fazendo, por via de consequência, com que a embalagem seja tributada segundo a classificação fiscal do chocolate, ainda que os respectivos valores (chocolate e embalagem) sejam cobrados separadamente na Nota Fiscal.
Porém, esse procedimento deixa de ser obrigatório quando a embalagem for suscetível de utilização repetitiva, como no caso dos tambores metálicos que acondicionam óleo e são reutilizados mais de uma vez pelas indústrias desse segmento econômico. Neste caso, a legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) prevê 2 (duas) formas de tributação que poderão ser utilizadas à critério do contribuinte:
- tributa-se a embalagem utilizando-se a mesma classificação fiscal e alíquota do produto final; ou
- tributa-se a embalagem utilizando-se a classificação fiscal e alíquota da própria embalagem, conforme Tabela de incidência do IPI (TIPI/2022), aprovado pelo Decreto nº 11.158/2022.
Como podemos verificar, fica a critério do próprio contribuinte considerar as embalagens suscetíveis de utilização repetitiva segundo a classificação do produto final ou, alternativamente, considerar a classificação fiscal da própria embalagem para fins de tributação do IPI.
Feitas essas considerações, discorreremos nos próximos capítulos sobre o tratamento fiscal previsto na legislação do IPI a ser aplicado nas saídas de materiais de embalagem suscetíveis de utilização repetitiva. Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010 e outros atos que serão citados ao longo deste texto.
Base Legal: RIPI/2010 e; TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 25/06/23).
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2) Conceito:
Veremos neste capítulo o conceito de alguns termos e/ou institutos utilizados ao longo do presente Roteiro de Procedimentos.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
2.1) Embalagem para transporte:
Segundo o RIPI/2010, quando a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) estiver condicionada à forma de embalagem do produto, entender-se-á como embalagem para transporte aquela utilizada para acondicionar, embalar e propiciar o transporte de mercadorias até o estabelecimento destinatário e:
- seja feita em caixas (de madeira ou plástico), caixotes, engradados, barricas, vasilhames, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional;
- não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional; e
- tenha capacidade acima de 20 (vinte) quilos ou superior àquela em que o produto é comumente vendido, no varejo, aos consumidores.
Importante registrar que, para se enquadrar a embalagem como sendo para transporte, o contribuinte deverá atender cumulativamente todas as condições listadas nas letras "a" a "c" acima, sob pena de a embalagem ser caracterizada como de apresentação. Sendo embalagem de apresentação os produtos embalados estarão sujeito à tributação pelo IPI.
Nota VRi Consulting:
(1) Aconselhamos nossos leitores a lerem o Roteiro de Procedimentos intitulado "Embalagem de apresentação e de transporte" a fim de verificarem as diferenças existentes entre embalagens de apresentação e aquelas destinadas ao simples transporte de produtos (embalagem para transporte), bem como os reflexos, na área do IPI, da classificação da embalagem em qualquer um desses tipos.
Base Legal: Art. 6º, caput, § 1º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 25/06/23).
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3) Base de Cálculo (BC):
No que se refere a Base de Cálculo (BC) do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), convém pincelar um trecho do RIPI/2010 para uma breve análise:
Seção II
Da Base de Cálculo
Valor Tributável
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial; ou
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
(...)
§ 1º O valor da operação referido na alínea "b" do inciso I e no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. (Grifo nossos)
(...)
Como podemos verificar no dispositivo acima, a Base de Cálculo (BC) do IPI é constituída pelo valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, compreendendo neste valor: (i) o preço do produto; (ii) o valor do frete e; (iii) as demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário.
Assim, de uma forma geral, deverão ser incluídos no valor da operação (Base de Cálculo do IPI), dentre outros, os valores das embalagens destinadas ao acondicionamento de produtos tributados, ainda que cobrados separadamente na Nota Fiscal. Neste caso, como a embalagem é caracterizada como insumo do produto final, deverá ser tributada juntamente com o referido produto final utilizando-se, para tanto, a mesma classificação fiscal e alíquota deste.
Deste modo, se o estabelecimento industrial fábrica e comercializa chocolate, o valor correspondente à respectiva embalagem deverá ser incluída no preço do produto final (chocolate), fazendo, por via de consequência, com que a embalagem seja tributada segundo a classificação fiscal do chocolate, ainda que cobrados separadamente na Nota Fiscal. Neste mesmo sentido se manifestou a Coordenação do Sistema de Tributação (CST) quando da edição do Parecer Normativo CST nº 216/1972 in verbis:
Nada impede que o fabricante de produtos tributados cobre separadamente, na Nota Fiscal que emite para saída de seus produtos, o valor da embalagem ou acondicionamento destes, desde que sobre este valor seja também calculado o imposto, com a aplicação da mesma alíquota a que estiver sujeito o produto (...).
Nessa mesma linha de raciocínio, prescreve o item 5, "b" das "Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado" da TIPI/2022:
(...) as embalagens que contenham mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida." (Grifo nossos)
Base Legal: Art. 190, caput, II, § 1º do RIPI/2010; Item 1 do Parecer Normativo CST nº 216/1972 e; Item 5, "b" das "Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado" da TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 25/06/23).
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4) Embalagens suscetíveis de utilização repetitiva:
Conforme vimos no capítulo antecedente, regra geral, os materiais de embalagem destinados ao acondicionamento de produtos tributados saídos de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, deverão ser tributados pelo IPI utilizando-se à mesma classificação fiscal do produto final que está sendo comercializado, ainda que os respectivos valores sejam cobrados separadamente na Nota Fiscal.
Porém, esse procedimento deixa de ser obrigatório quando a embalagem for claramente suscetível de utilização repetitiva, como no caso dos tambores metálicos que acondicionam óleo e são reutilizados mais de uma vez pelas indústrias desse segmento econômico, bem como as bombonas, os carretéis e outras espécies de embalagens do mesmo gênero.
Assim, desde que a embalagem fique caracterizada como "suscetível de utilização repetitiva", o contribuinte poderá adotar a seu critério um dos seguintes procedimentos:
- tributar a embalagem utilizando-se a mesma classificação fiscal e alíquota do produto final. Para tanto, o valor da embalagem deverá ser incluída no preço do produto final ou, se for cobrada em separado, lançar o respectivo valor como despesa acessória na Nota Fiscal correspondente; ou
- tributar a embalagem utilizando-se a classificação fiscal e alíquota da própria embalagem, de forma separada da tributação do produto final. Para tanto, deverá ser especificado, destacadamente, na Nota Fiscal os dados correspondentes à embalagem que acondiciona os produtos.
Interessante observar que os procedimentos acima descritos são aplicáveis nos casos em que o valor da embalagem é normalmente cobrado do destinatário, isto é, quando seu valor compõe o preço final da operação. Não compondo o preço final da operação, caso em que não há a transferência da propriedade da embalagem, em razão da característica de "uso repetido", a mesma passa, no entender de nossa Equipe Técnica, a ser classificada como bem do Ativo Permanente (AI) ou como material de uso e/ou consumo, dependendo do tempo de vida útil, pertencente ao estabelecimento remetente e, nesse caso, a ele retornável (Ver capítulo 5 abaixo).
Base Legal: Item 1 do Parecer Normativo CST nº 216/1972 e; Item 5, "b" das "Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado" da TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 25/06/23).
4.1) Entendimentos administrativos:
Selecionamos alguns entendimentos de órgãos administrativos que bem esclarece o assunto ora tratado:
Processo: 10680.010695/96-87
Acórdão: 202-09.803
Sessão: 29 de janeiro de 1998
Recurso: 100.703
Recorrente: (...)
Recorrida: DRF em Belo Horizonte - MG
IPI - I) Embalagem para Transporte - Caracterizada a industrialização por uma das modalidades previstas no art. 3º do RIPI/82 que não a de seu inciso IV (acondicionamento ou reacondicionamento) (2), tais embalagens, quando debitadas ao comprador ou destinatário, integram o valor tributável na qualidade de despesas acessórias. II) Embalagem de Uso Repetido - Não segue o regime de classificação fiscal do produto que acondiciona, classificando-se de acordo com a sua posição específica na TIPI por força do disposto, in fine, na RGI 5.b.). Recurso provido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: (...)
Acordam os Membros da Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Helvio Escovedo Barcellos e José Cabral Garofano.
Sala das Sessões, em 29 de janeiro de 1998.
Marcos Vinícius Neder de Lima
Presidente
Antonio Carlos Bueno Ribeiro
Relator
Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Tarásio Campelo Borges, Oswaldo Tancredo de Oliveira, José de Almeida Coelho e Antonio Sinhiti Myasava.
Relatório (...).
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 256 de 14 de Outubro de 2011
ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
EMENTA: EMBALAGENS. TRIBUTAÇÃO. Embalagens contendo produtos seguem o regime de tributação do produto que acondicionam quando forem do tipo normalmente utilizado em seu acondicionamento. Tal não se aplica, porém, às embalagens suscetíveis de utilização repetida, as quais seguem seu regime de tributação próprio, consoante sua respectiva classificação fiscal na Tipi, sendo irrelevante o fato de acondicionarem produto tributado ou não-tributado pelo IPI. A norma se aplica tanto no desembaraço aduaneiro quanto nas saídas para o mercado interno.
Nota VRi Consulting:
(2) O artigo 3º, IV do RIPI/1982 corresponde ao art. 4º, IV do RIPI/2010, atualmente em vigor.
Base Legal: Processo nº 10680.010695/96-87 da 2ª Câmara do 2º CC e; Solução de Consulta nº 256/2011 (Checado pela VRi Consulting em 25/06/23).
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5) Embalagem para transporte:
As embalagens para transporte não são caracterizadas como insumos, pois seus custos não são agregados ao produto final comercializado pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. Na verdade, tratam-se de produtos que não serão objeto de comercialização futura ou qualquer outra operação que esteja no campo de incidência do IPI. Tais embalagens, em regra, são aquelas que fiscalmente são escriturados como material de uso e/ou consumo ou bem do Ativo Imobilizado (AI), de acordo com as regras contábeis que determinam o respectivo enquadramento.
Diante isso, não há que se falar em incidência do imposto nas sucessivas saídas dessas embalagens, quando destinadas tão somente a acondicionar os produtos saídos e que retornem posteriormente ao remetente, sem a cobrança monetária do destinatário. Isso deve-se ao fato de que o RIPI/2010 não considera o acondicionamento ou o reacondicionamento de produtos em embalagens meramente destinada ao transporte do produto até o adquirente como uma modalidade de industrialização.
Por fim, registramos que, como não ocorre o fato gerador do IPI nas referidas saídas das embalagens para transporte não haverá débito do imposto nas Notas Fiscais de remessa (3), não havendo débito, não há, também, que se falar em crédito do imposto nas posteriores entradas em retorno dessas embalagens ao estabelecimento remetente (3).
Base Legal: Arts. 35, caput, II e 256, caput, I do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 25/06/23).
