1) Introdução:

Prescreve nossa Constituição Federal (CF/1988) que o ICMS é um imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Logo, quando a Constituição Federal (CF/1988) fala em "montante do ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores", está se falando no valor que representa o crédito fiscal do contribuinte.

Seguindo os ditames constitucionais a legislação paulista absorveu, como não poderia deixar de ser, o princípio da não-cumulatividade no artigo 59 do RICMS/2000-SP, que assim prescreve:

Artigo 59 - O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco (Grifo nossos).

Temos então que toda entrada, independente da sua destinação [seja de bens de uso e consumo (1), matérias primas ou Ativo Imobilizado, ou, ainda, ao recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação], havendo destaque do ICMS, gera, em favor do adquirente, um crédito fiscal, que deverá ser compensado nas operações de saídas posteriores. Então, vale ressaltar que o creditamento do imposto nas entradas não é somente um direito, mas um dever do contribuinte.

Porém, para atendimento do princípio da não-cumulatividade, com a consequente apropriação do crédito fiscal do ICMS, algumas exigências devem ser observadas... Como visto no artigo 59 do RICMS/2000-SP, para efetivação do crédito o contribuinte deverá se certificar de que o documento fiscal emitido pelo vendedor ou pelo prestador do serviço é considerado hábil, assim entendido aquele que atenda a todas as exigências da legislação, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto.

Situação regular perante o fisco, por sua vez, é quando o contribuinte está, à data da operação ou prestação, inscrito na repartição fiscal competente, em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao Fisco.

Outra exigência é que o bem ou mercadoria adquiridos ou serviços tomados estejam relacionados com operações cujas subsequentes saídas sejam tributadas pelo ICMS ou, se não forem, estejam expressamente autorizadas à manutenção do crédito.

No presente trabalho, analisaremos as disposições contidas na legislação paulista do ICMS a respeito da manutenção do crédito fiscal. Bora lá estudar e se informar!!!

Base Legal: Art. 155, caput, II, § 2º, I da Constituição Federal/1988; Arts. 20, caput, 23 e 33, caput, I da Lei Complementar nº 87/1996 e; Arts. 59, caput, §§ 1º e 2º, 61, caput e 85 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 09/06/23).

2) Isenção e não incidência:

Na hipótese de saídas de mercadorias ou prestação de serviços amparadas por isenção, não incidência ou outra hipótese de não tributação, o ICMS das entradas não poderá ser creditado, exceção feita aos casos expressamente previstos para a manutenção de créditos, tais como venda para Zona Franca de Manaus (ZFM), exportação, entre outros. Para saber se um dado benefício fiscal possuí direito a manutenção do crédito, nosso leitor deve ler o dispositivo concessivo, pois o mesmo dispositivo que concede o benefício deve prever à manutenção do crédito fiscal.

Caso o contribuinte não observe essa regra, aproveitando crédito fiscal indevidamente, deverá proceder a seu estorno, obedecendo às regras da legislação do ICMS tratadas em nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Crédito fiscal do ICMS: Hipóteses determinantes para o estorno do imposto".

Vale mencionar que essa regra também se aplica no caso de operação ou prestação sujeita a redução de Base de Cálculo (BC), proporcionalmente à parcela correspondente à redução.

Base Legal: Art. 60 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 09/06/23).

3) Manutenção do crédito do crédito fiscal:

Como visto no capítulo antecedente, a regra geral é que as mercadorias que forem objeto de saída ou prestação de serviço não tributada, ou isenta, ou com Base de Cálculo (BC) reduzida não permitem a manutenção de crédito do ICMS, devendo o crédito eventualmente realizado na entrada ser estornado na apuração do contribuinte. Entretanto, o estorno do crédito não será exigido no caso de saídas não tributadas, ou isenta, ou com Base de Cálculo (BC) reduzida, quando a norma incentivadora expressamente autorizar a manutenção do crédito.

Também não se exigirá o estorno do crédito do imposto, nas seguintes situações:

1. em relação às operações não tributadas, previstas no artigo 7°, V, § 1º do RICMS/2000-SP (exportação);
2. na saída, com destino a outro Estado, de energia elétrica ou petróleo, inclusive lubrificante ou combustível, líquido ou gasoso, dele derivados; e
3. em relação à operação com papel destinado à impressão de livro, jornal ou periódico.

Nos próximos subcapítulo analisaremos cada uma dessas hipóteses.

Base Legal: Arts. 7º, caput, V, § 1º e 68 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 09/06/23).

3.1) Exportação direta:

Considera-se exportação toda e qualquer saída de mercadoria do território brasileiro para qualquer outro País. Essa exportação pode ocorrer de forma direta, quando o próprio contribuinte dá saída diretamente para o exterior, ou indireta, quando, antes de seguir para o exterior, a mercadoria é remetida a outro estabelecimento ou ainda é exportada por intermédio de outro estabelecimento, desde que observadas às regras específicas para cada hipótese. Em alguns casos, as exportações são realizadas por empresa comercial exportadora, que é aquela inscrita nos órgãos Federais como tal e que são aptas a realizar operações com o exterior.

Conforme mencionado, a exportação pode ser realizada direta ou indiretamente. Considera-se exportação direta àquela em que o vendedor trata diretamente com o comprador do outro País, remetendo a mercadoria sem intermediários. Essa exportação é acobertada pela não incidência do ICMS, devendo ser emitida Nota Fiscal referente a essa mercadoria sem destaque do imposto.

Quanto a manutenção do crédito fiscal do ICMS, prescreve o artigo 68, caput, I do RICMS/2000-SP que não se exigirá o estorno do crédito do imposto em relação às operações de exportação amparadas pela não tributação prevista no artigo 7°, caput, V, § 1º do RICMS/2000-SP.

Base Legal: Art. 21, § 2º da Lei Complementar nº 87/1996 e; Arts. 7º, caput, V, § 2º e 68, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 09/06/23).

3.2) Exportação indireta:

Considera-se exportação indireta à operação por meio da qual a mercadoria não é remetida diretamente ao exterior, ou seja, é quando um contribuinte dá saída da mercadoria com destino a outro estabelecimento com fim específico de exportação. Nesse tipo de exportação o comprador já adquire a mercadoria com a finalidade exclusiva de efetuar sua saída para o exterior.

A exportação indireta também goza de não incidência do ICMS, desde que a mercadoria seja destinada a:

1. empresa comercial exportadora (ECE), inclusive trading company, que são empresas que se dedicam à intermediação de negócios no exterior;
2. armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro (2);
3. outro estabelecimento da mesma empresa.

Para efeito da legislação do ICMS do Estado de São Paulo, a empresa que adquirir mercadorias no mercado interno com fim específico de exportação deverá estar devidamente inscrita no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior (Secex), da Secretaria Especial de Comércio Exterior e Assuntos Internacionais (SECINT), do Ministério da Economia.

Registra-se que nos termos do Convênio ICMS nº 84/2009, caracteriza-se como empresa comercial exportadora:

1. as classificadas como trading company, nos termos do Decreto-Lei nº 1.248/1972, que estiverem inscritas como tal no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secex;
2. as demais empresas comerciais que realizarem operações mercantis de exportação, inscritas no registro do sistema da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), qual seja, o Sistema Integrado do Comércio Exterior (Siscomex).

Interessante observar que a não incidência do ICMS, no caso exportação indireta, aplica-se especificamente aos casos em que a mercadoria estiver plenamente industrializada, "pronta e acabada" para exportação, não sendo admitido que seja submetida a mais nenhum processo de industrialização por parte do estabelecimento comercial exportador. Esse entendimento foi exarado, inclusive, pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP), por meio da Resposta à Consulta nº 1.058/2001, corroborando com a Resposta à Consulta nº 100/1996.

Na exportação indireta, o artigo 68, caput, I do RICMS/2000-SP também prescreve que não se exigirá o estorno do crédito do ICMS.

Base Legal: Cláusula 1ª, § único do Convênio ICMS nº 84/2009; Arts. 7º, §§ 1º e 2º e 68, caput, I do RICMS/2000-SP; Resposta à Consulta nº 100/1996 e; Resposta à Consulta nº 1.058/2001 (Checado pela VRi Consulting em 09/06/23).

3.2.1) Remessa de mercadoria de um para outro entreposto aduaneiro:

O benefício previsto na letra "b" do subcapítulo 3.2 (armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro) será também aplicado na hipótese de remessa de mercadoria de um para outro entreposto aduaneiro, mesmo quando situado em Estado diverso de São Paulo, mantida a exigência do fim específico de exportação, devendo a ocorrência, dentro do prazo de 15 (quinze) dias, ser comunicada à repartição fiscal a que estiver vinculado o estabelecimento depositante:

1. pelo entreposto aduaneiro, se localizado em território paulista;
2. pelo estabelecimento depositante, se o entreposto aduaneiro situar-se em outro Estado.

Base Legal: Arts. 7º, §§ 1º, 1, "b" e 3º e 68, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 09/06/23).

3.3) Embarcação ou aeronave de bandeira estrangeira:

Para efeito da legislação do ICMS, a não incidência do imposto, prevista para as operações de exportação, aplica-se também às saídas de produtos industrializados de origem nacional para uso ou consumo em embarcação ou aeronave de bandeira estrangeira, aportada no País. Para tanto, é necessário que estejam atendidas as seguintes condições, cumulativamente:

1. a operação seja acobertada por Comprovante de Exportação, na forma estabelecida pelo órgão competente, devendo constar na Nota Fiscal, como natureza da operação, a indicação: "Fornecimento para Uso ou Consumo em Embarcação ou Aeronave de Bandeira Estrangeira";
2. o adquirente esteja sediado no exterior;
3. o pagamento seja efetuado em moeda estrangeira conversível, mediante fechamento de câmbio em banco devidamente autorizado, ou mediante débito em conta de custeio mantida pelo agente ou representante do armador adquirente;
4. o embarque seja comprovado por documento hábil.

Como podemos observar, a não incidência do ICMS abrange, especificamente, a saída de produto industrializado de origem nacional para uso ou consumo em embarcação ou aeronave estrangeira, aportada no País, não se estendendo, portanto, às embarcações ou aeronaves de bandeira brasileira.

Dessa maneira, é do entendimento de nossa Equipe Técnica que o fornecimento de mercadorias destinadas a uso e consumo de bordo, em embarcações ou aeronaves de bandeira brasileira, deverá ser regularmente tributado pelo ICMS.

Base Legal: Art. 7º, § 1º, 2 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 09/06/23).

3.4) Energia elétrica:

De acordo com o artigo 68, caput, III do RICMS/2000-SP, não se exigirá o estorno do crédito do ICMS na saída, com destino a outro Estado, de energia elétrica.

Base Legal: Art. 68, caput, III do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 09/06/23).

3.5) Papel destinado à impressão de livro, jornal ou periódico:

De acordo com o artigo 68, caput, IV do RICMS/2000-SP, não se exigirá o estorno do crédito do ICMS em relação à operação com papel destinado à impressão de livro, jornal ou periódico.

Base Legal: Art. 68, caput, IV do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 09/06/23).