1) Introdução:

Pela atual Constituição Federal (CF/1988), temos que para fins tributários o ouro pode ser dividido em 2 (dois) tipos, a saber: a) "ouro mercadoria" ou; b) "ouro ativo financeiro ou instrumento cambial". É a classificação em um ou noutro tipo que ditará qual imposto incidirá na operação, ou seja, se o ICMS ou o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) (1).

Vale mencionar que é regra do atual sistema tributário brasileiro que o mesmo fato gerador não enseja a cobrança de mais de um tributo, ressalvadas 2 (duas) exceções, quais sejam, operações envolvendo tributação internacional – uma mesma operação pode ser tributada por cada país envolvido na transação – e o imposto extraordinário em caso de guerra externa ou de sua iminência.

Portanto, apesar do ouro, a depender da circunstância, poder ser fato gerador de 2 (dois) tributos distintos, eles jamais incidirão concomitantemente. É evidente que situações específicas envolvendo o ouro podem atrair a incidência de outros impostos, como o Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), etc., sem que isso configure bis in idem (2).

Bom, mas vamos nos situar quando estamos falando num ou noutro tipo... O ouro como mercadoria é aquele em estado natural ou industrializado o qual está sujeito ao ICMS, imposto de competência Estadual.

Por outro lado, o "ouro ativo financeiro ou instrumento cambial" é aquele adquirido para especulação e/ou reserva, submetendo-se exclusivamente à incidência do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) devido apenas na operação de origem, conforme dispõe o artigo 153, V, § 5º da Constituição federal/1988:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

§ 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:

I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;

II - setenta por cento para o Município de origem.

(...)

Como podemos verificar, a tributação do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) sobre o ouro é exclusiva, pois afasta a incidência de qualquer outro tributo. Além disso, sua tributação é monofásica, pois o IOF será devido uma única vez na operação de origem, não distinguindo o legislador constitucional para efeito da regra imunizante, operações de renda fixa e de renda variável. Neste sentido a decisão do Plenário E. Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE 190.363-RS, in verbis:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IOF. OURO: TRANSMISSÃO DE OURO ATIVO FINANCEIRO. C.F., art. 153, § 5º. Lei 8.033, de 12.04.90, art. 1º, II. I. – O ouro, definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, ao IOF, devido na operação de origem: C.F., art. 153, § 5º. Inconstitucionalidade do inciso II do art. 1º da Lei 8.033/90.

Importante deixar claro logo de início que a caracterização do ouro como ativo financeiro decorre da sua destinação ao mercado financeiro ou à execução da política cambial, conforme definido no artigo 1º da Lei nº 7.766/1989

Art. 1º O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, quando destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do País, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil, será desde a extração, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial.

§ 1º Enquadra-se na definição deste artigo:

I - o ouro envolvido em operações de tratamento, refino, transporte, depósito ou custódia, desde que formalizado compromisso de destiná-lo ao Banco Central do Brasil ou à instituição por ele autorizada.

II - as operações praticadas nas regiões de garimpo onde o ouro é extraído, desde que o ouro na saída do Município tenha o mesmo destino a que se refere o inciso I deste parágrafo.

§ 2º As negociações com o ouro, ativo financeiro, de que trata este artigo, efetuada nos pregões das bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhadas, ou no mercado de balcão com a interveniência de instituição financeira autorizada, serão consideradas operações financeiras.

Além disso, prescrevem os artigos 4º e 8º da Lei 7.766/1989:

Art. 4º O ouro destinado ao mercado financeiro sujeita-se, desde sua extração inclusive, exclusivamente, à incidência do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários.

Parágrafo único. A alíquota desse imposto será de 1% (um por cento), assegurada a transferência do montante arrecadado, nos termos do artigo 153, § 5º, incisos I e II, da Constituição Federal.

Art. 8º O fato gerador do imposto é a primeira aquisição do ouro, ativo financeiro, efetuada por instituição autorizada, integrante do Sistema Financeiro Nacional.

Parágrafo único. Tratando-se de ouro físico oriundo do exterior, ingressado no País, o fato gerador é o seu desembaraço aduaneiro.

Desta forma, em conformidade com os termos da Lei nº 7.766/1989, o ouro, depois de extraído nos garimpos pode ser convertido em ativo financeiro efetuando-se o pagamento do IOF no momento em que houver a sua primeira aquisição por instituição integrante do Sistema Financeiro Nacional (SFN), autorizada pelo Banco Central do Brasil (Bacen) a praticar tais operações. O ouro circulará desde então como ativo financeiro, portanto, sem IOF, desde que comercializado no mercado financeiro, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Bacen.

Feitos esses comentários, passaremos nos próximos capítulos para uma análise mais detida da tributação pelo Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) das operações com ouro ativo financeiro ou instrumento cambial. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o Regulamento do IOF/2007 (RIOF/2007), aprovado pelo Decreto nº 6.306/2007.

Base Legal: Arts. 153, caput, V, 154, caput, II e 155, § 2º, X, "c" da Constituição Federal/1988; Arts. 1º, 4º e 8º da Lei nº 7.766/1989 e; RE 190.363-RS (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

2) Conceitos:

2.1) Ouro ativo financeiro ou instrumento cambial:

É considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial, desde a sua extração, o ouro, em qualquer estado de pureza, bruto ou refinado, quando destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do País, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional (SFN), na forma e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil (Bacen).

Enquadram-se, ainda, na definição de ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial, o ouro:

1. envolvido em operações de tratamento, refino, transporte, depósito ou custódia, desde que formalizado compromisso de destiná-lo ao Bacen ou à instituição por ele autorizada;
2. adquirido na região de garimpo, onde é extraído, desde que ele, na saída do município, tenha como destino o Bacen ou a instituição por ele autorizada; e
3. importado, com interveniência do Bacen ou da instituição por ele autorizada.

Base Legal: Arts. 1º, caput, § 1º da Lei nº 7.766/1989 e; Art. 36, caput, §§ 1º e 2º do RIOF/2007 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

3) Fato gerador:

O fato gerador do "IOF-Ouro ativo financeiro ou instrumento cambial" é a 1ª (primeira) aquisição do ouro efetuada por instituição autorizada integrante do Sistema Financeiro Nacional (SFN).

Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF:

1. na data da aquisição;
2. no desembaraço aduaneiro, quando se tratar de ouro físico oriundo do exterior.

Base Legal: Art. 36, §§ 3º e 4º do RIOF/2007 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

4) Contribuintes:

São considerados contribuintes do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) as instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil (Bacen) que efetuarem a 1ª (primeira) aquisição do ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial.

Base Legal: Art. 37 do RIOF/2007 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

5) Base de Cálculo (BC) e alíquota:

5.1) Base de Cálculo (BC):

A Base de Cálculo (BC) do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) é o preço de aquisição do ouro, desde que dentro dos limites de variação da cotação vigente no mercado doméstico, no dia da operação. Tratando-se de ouro físico, oriundo do exterior, o preço de aquisição, em moeda nacional, será determinado com base no valor de mercado doméstico na data do desembaraço aduaneiro.

Base Legal: Art. 38 do RIOF/2007 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

5.2) Alíquota:

A alíquota do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) é de 1% (um por cento) sobre o preço de aquisição.

Base Legal: Art. 39 do RIOF/2007 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

6) Recolhimento:

O Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) será cobrado na data da 1ª (primeira) aquisição do ouro, ativo financeiro, efetuada por instituição financeira, integrante do Sistema Financeiro Nacional (SFN). Seu recolhimento ao Tesouro Nacional, por sua vez, deverá ser efetuado até o 3º (terceiro) dia útil subsequente ao decêndio de ocorrência dos fatos geradores.

O recolhimento do IOF deverá ser efetuado através de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), com a utilização do código de receita 4028, no Município produtor ou no Município em que estiver localizado o estabelecimento-matriz do contribuinte, devendo ser indicado, no documento de arrecadação, o Estado ou o Distrito Federal e o Município, conforme a origem do ouro.

Tratando-se de ouro oriundo do exterior, considera-se Município e Estado de origem o de ingresso do ouro no País.

Base Legal: Art. 12 da Lei nº 7.766/1989; Art. 70, caput, II, "a" da Lei nº 11.196/2005; Art. 40 do RIOF/2007 e; Listagem de Especificações de Receitas emitida pela SRF/Cosar em 01/02/2001 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

6.1) Recolhimento fora do prazo:

O Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) não pago ou não recolhido no prazo já mencionado no presente Roteiro de Procedimentos será acrescido de:

1. juros de mora equivalentes à taxa referencial Selic, para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do 1º (primeiro) dia do mês subsequente ao do vencimento da obrigação até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de 1% (um por cento) no mês do pagamento;
2. multa de mora, calculada à taxa de 0,33%, por dia de atraso, limitada a 20% (vinte por cento).

Registra-se que a multa de que trata a letra "b" será calculada a partir do 1º (primeiro) dia subsequente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento ou recolhimento do IOF.

Base Legal: Art. 47 do RIOF/2007 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

7) Destinação da receita:

A receita gerada pela arrecadação do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) sobre ouro ativo financeiro ou instrumento cambial, terá a seguinte destinação:

1. 30% (trinta por cento) para o Estado ou o Distrito Federal, conforme a origem; e
2. 70% (setenta por cento) para o município de origem.

Base Legal: Art. 153, § 5º, I e II da Constituição Federal/1988 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

8) Documento fiscal:

Através da Instrução Normativa RFB nº 2.138/2023, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) veio a dispor sobre a Nota Fiscal Eletrônica do Ouro Ativo Financeiro (NF-e Ouro Ativo Financeiro) destinada ao registro de operações com ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial, cuja obrigatoriedade deve observar as seguintes datas:

1. no período de 03/07/2023 a 31/07/2023 será de emissão facultativa;
2. a partir de 01/08/2023 será de emissão obrigatória.

Importante mencionar que a NF-e Ouro Ativo Financeiro é um documento apenas digital, emitido e armazenado eletronicamente, cuja validade jurídica e autoria são garantidas mediante:

1. autorização prévia da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB); e
2. assinatura digital do emitente, por meio de certificado digital emitido por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), contendo o número de inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) de qualquer dos estabelecimentos do contribuinte.

São obrigadas à emissão da NF-e Ouro Ativo Financeiro as instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional (SFN), autorizadas pelo Banco Central do Brasil (BCB) a operar com ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial, nas operações listadas no artigo 3º da Instrução Normativa RFB nº 2.138/2023.

Através do Ato Declaratório Executivo Cofis nº 41/2023 restou aprovado o Manual Técnico de Orientação para a Nota Fiscal Eletrônica do Ouro Ativo Financeiro (NF-e Ouro), o qual, juntamente com as demais documentações técnicas, pode ser encontrado no link https://www.gov.br/receitafederal/pt- br/centrais-de-conteudo/ publicacoes/documentos- tecnicos/nf-e-ouro.

Base Legal: Preâmbulo e arts. 1º a 3º da Instrução Normativa RFB nº 2.138/2023 e; Ato Declaratório Executivo Cofis nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

8.1) Documento a ser utilizado até 31/07/2023:

Até 31/07/2023, os contribuintes devem observar os modelos de documentos fiscais instituídos pela Instrução Normativa SRF nº 49/2001. Nos próximos capítulos analisaremos esses documentos.

Base Legal: Preâmbulo da Instrução Normativa SRF nº 49/2001 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

8.1.1) Nota Fiscal de aquisição de ouro:

A "Nota Fiscal de aquisição de ouro", modelo 1, deverá ser emitida pela pessoa jurídica adquirente do ouro, ativo financeiro, no momento da aquisição, observado o seguinte modelo:

Base Legal: Art. 14, caput da Instrução Normativa SRF nº 49/2001 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

8.1.2) Nota Fiscal de remessa de ouro:

A "Nota Fiscal de remessa de ouro", modelo 2, deverá ser emitida nas seguintes hipóteses:

1. na remessa, por cooperativa de garimpeiros, de ouro em bruto a ser alienado a instituição financeira;
2. na remessa, por empresa de mineração, de ouro a ser alienado a instituição financeira;
3. na remessa de ouro para tratamento, refino ou fracionamento;
4. na remessa de ouro de um para outro estabelecimento da mesma instituição financeira;
5. na remessa de ouro para custódia;
6. na transferência de ouro de uma custódia para outra;
7. na remessa de ouro para análise;
8. na retirada de ouro da custódia para o domicílio do proprietário ou de seu representante legal.

Quando ao modelo do documento, deverá ser observado o seguinte:

Base Legal: Art. 21 da Instrução Normativa SRF nº 49/2001 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

8.1.3) Nota Fiscal de negociação com ouro:

A "Nota de Negociação com Ouro" deverá ser emitida nas seguintes operações com ouro refinado, ativo financeiro (4):

1. compra e venda efetuada entre instituições financeiras dentro do país;
2. compra e venda efetuada no mercado de balcão, em que apenas uma das partes é instituição financeira;
3. compra e venda de ouro custodiado, em que apenas uma das partes é instituição financeira;
4. compra e venda de ouro custodiado, com interveniência de instituição financeira;
5. transferência da titularidade da custódia, do depositante para a bolsa, relativamente à primeira negociação do metal realizada em seu pregão;
6. transferência da titularidade da custódia, da bolsa para o adquirente, quando solicitada por este.

Base Legal: Art. 25, caput, § 1º da Instrução Normativa SRF nº 49/2001 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

8.1.4) Guia de Trânsito de ouro ativo financeiro:

A "Guia de Trânsito de Ouro, Ativo Financeiro" deverá ser emitida pelo órgão da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) com jurisdição sobre o município do garimpo, para acobertar o transporte, pelo próprio garimpeiro, de ouro em bruto, produto de sua própria atividade, destinado à venda a instituição financeira ou cooperativa de garimpeiros de localidade diferente daquela em que ocorreu a extração do ouro.

Registra-se que a emissão da Guia de Trânsito de Ouro, Ativo Financeiro, poderá ser atribuída, mediante convênio, à Prefeitura do Município do garimpo.

Abaixo publicamos modelo dessa guia:

Base Legal: Art. 27 da Instrução Normativa SRF nº 49/2001 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

8.1.5) Nota Fiscal de aquisição de ouro ativo financeiro ou instrumento cambial:

A "Nota Fiscal de Aquisição de Ouro Ativo Financeiro ou Instrumento Cambial" deverá ser emitida pelo Bacen ou pela instituição compradora por ele autorizada, localizada no Brasil, ao realizar operações de importação de ouro ativo financeiro ou instrumento cambial.

Abaixo publicamos modelo dessa Nota Fiscal:

Base Legal: Art. 29-A da Instrução Normativa SRF nº 49/2001 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).

8.1.6) Nota Fiscal de venda de ouro ativo financeiro ou instrumento cambial:

A "Nota Fiscal de Venda de Ouro Ativo Financeiro ou Instrumento Cambial" deverá ser emitida pelo Bacen ou pela instituição vendedora por ele autorizada, localizada no Brasil, ao realizar operações de exportação de ouro ativo financeiro ou instrumento cambial.

Abaixo publicamos modelo dessa Nota Fiscal:

Base Legal: Art. 29-C da Instrução Normativa SRF nº 49/2001 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).