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De acordo com o artigo 28, § 1º da Lei nº 8.981/1995 (atualmente artigo 14, VI da Lei nº 9.718/1998), as empresas de factoring são pessoas jurídicas de fomento mercantil, que exploram as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de:
Como vemos, para se caracterizar como factoring a pessoa jurídica deverá prestar cumulativamente os serviços descritos nas letras "a" e "b" acima, mas na prática a compra de direitos creditórios é sem dúvida a principal atividade dessas empresas.
As empresas de factoring adquirem os títulos representativos de direitos creditórios por um valor menor que seu valor de face, ou seja, adquire-os com deságio (ad valorem + fator de compra). Deste modo, a faturização consiste, em sua essência, na venda da carteira de crédito ou parte dela, derivada de faturamento a prazo de uma empresa.
Registre-se que, a verdadeira "faturização" só existe quando todos os riscos relativos ao crédito, bem como os gastos de cobrança, são transferidos à entidade adquirente.
Não havendo a transferência do risco, tem-se muito mais a caracterização do desconto de duplicata, já que o genuíno factoring é uma atividade que tem como objetivo propiciar as empresas comerciais, industriais e de serviços a condição de não precisar manter departamento de cobrança nem estrutura voltada para essa atividade, além de propiciar com maior rapidez o capital de giro necessário a essas empresas.
Portanto, o que diferencia a operação de factoring da operação de desconto de duplicata, é que a primeira compra o título sem direito de regresso, em função disso, o deságio cobrado pela factoring costuma ser maior que o desconto de duplicata, uma vez que ela assume integralmente o risco dos créditos.
Neste Roteiro de Procedimentos analisaremos à tributação das operações de factoring pelo Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) incidente sobre as operações de crédito (IOF-Crédito). Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do IOF/2007 (RIOF/2007), aprovado pelo Decreto nº 6.306/2007.
Base Legal: Art. 14, caput, VI da Lei nº 9.718/1998; Art. 257, caput, VI do RIR/2018 e; Art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.969/2020 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).O conceito clássico de título de crédito foi formulado pelo jurista italiano Cesare Vivante como sendo o "documento necessário para o exercício do direito literal e autônomo nele mencionado" (grifos nossos)
. Deste conceito podemos extrair os 3 (três) princípios elementares dos títulos de créditos, quais sejam:
Nosso Código Civil/2002, influenciado pelo Direito Italiano, no seu artigo 887, trouxe um conceito de título de crédito muito semelhante ao de Cesare Vivante: "O título de crédito, documento necessário ao exercício do direito literal e autônomo nele contido, somente produz efeito quando preencha os requisitos da lei"
.
Num sentido mais amplo, os títulos de créditos são papéis representativos de uma obrigação pecuniária emitida em conformidade com a legislação específica de cada tipo ou espécie (Exemplos: cheque, duplicata, letra de câmbio, nota promissória, etc.).
Importante destacar que os elementos fundamentais para se configurar o crédito decorrem da noção de confiança e tempo. A confiança é necessária, pois o crédito se assegura numa promessa de pagamento, e o tempo também, pois o sentido do crédito é, justamente, o pagamento futuro combinado, pois se fosse à vista, perderia a ideia de utilização para devolução posterior.
Para o assunto tratado neste Roteiro de Procedimentos, nos interessa 2 (duas) especificidades presentes nos títulos de créditos que beneficiam o credor. De um lado, o título de crédito possibilita uma negociação mais fácil do crédito decorrente da obrigação nele representada e, de outro lado, a cobrança judicial de um crédito documentado por este tipo de instrumento torna-se mais célere. Daí decorre as 2 (duas) características fundamentais, a saber:
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Na alienação de títulos de créditos realizada entre a empresa-cliente e a empresa de fomento mercantil (factoring), o pagamento do preço pactuado (valor face do título - deságio) é realizado no momento da transferência dos títulos. Neste momento, a empresa de fomento mercantil também deverá registrar o ganho obtido na aquisição desses títulos.
Referido ganho é representado pela diferença entre a quantia expressa no título de crédito adquirido (valor de face) e o valor pago, sendo seu valor dividido em 2 (dois) tipos distintos de receita:
A expressão ad valorem é empregada para designar o valor cobrado pelas empresas de factoring, de seus clientes, pela prestação contínua de serviços, comprovados através da emissão de Nota Fiscal. Ressalte-se que o ad valorem independe do grau de risco do título de crédito, bem como do prazo de quitação do mesmo.
A comissão ad valorem incide sobre o valor de face dos títulos negociados (2), sendo que na sua determinação analisar-se-á:
Nota VRi Consulting:
(2) Diariamente a Associação Nacional das Sociedades de Fomento Mercantil - Factoring (Anfac) divulga em seu site (www.anfac.com.br) a percentagem do ad valorem a ser aplicada por suas associadas. Essa informação pode ser utilizada pelas empresas-clientes para analisar as taxas que estão sendo aplicadas pelas empresas de fomento mercantil em seus contratos, ganhando assim, mais uma ferramenta para negociação do preço dos serviços.
A compra e venda de títulos de créditos serão realizadas mediante a pactuação de um preço denominado diferencial ou fator de compra. O fator de compra é representado pelo diferencial entre o valor de face e o valor de aquisição dos títulos negociados e compõe-se dos seguintes itens:
Ressalte-se que não caberá cobrança de juros, pois a operação em tela não configura negócio jurídico de mútuo ou financiamento.
Base Legal: Art. 487 do Código Civil/2002 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
Primeiramente, cabe esclarecer que o IOF-Crédito incide, por óbvio, sobre as operações de crédito, excluído o externo (3) (4), realizadas:
Portanto, expressa disposição legal, as empresas de factoring sujeitar-se-ão à incidência do IOF.
Notas VRi Consulting:
(3) Nas operações de créditos externos aplica-se a incidência do IOF-Câmbio.
(4) Quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito, a incidência do IOF-Crédito exclui a incidência do IOF-Títulos de Crédito.
Conforme visto no capítulo antecedente, a definição da expressão "operações de crédito" é de suma importância para se saber a dimensão do campo de incidência do IOF-Crédito. Assim, de acordo com o RIOF/2007 as "operações de crédito" compreendem as operações de:
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O fato gerador do IOF-Crédito é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado.
Base Legal: Arts. 3º, caput do RIOF/2007 e; Art. 9º, § 1º, II da Instrução Normativa RFB nº 1.969/2020 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).Na alienação de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring, são considerados contribuintes do IOF-Crédito o alienante pessoa física ou jurídica.
Base Legal: Art. 4º, § único do RIOF/2007 e; Art. 9º, § 1º, I da Instrução Normativa RFB nº 1.969/2020 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).Embora o alienante seja o contribuinte de fato do IOF-Crédito, pois é ele quem arca com o ônus do imposto, são as empresas de factoring os responsáveis pela sua cobrança e recolhimento ao Tesouro Nacional.
Base Legal: Art. 5º, caput, II do RIOF/2007 e; Art. 9º, § 1º, IV da Instrução Normativa RFB nº 1.969/2020 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).A Base de Cálculo (BC) do IOF-Crédito nas operações de desconto, inclusive a alienação de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo realizados para empresas de factoring, é o valor líquido da operação, entregue ou colocado à disposição do alienante (5), o qual corresponde ao valor nominal do título ou do direito creditório adquirido, deduzidos os juros cobrados antecipadamente.
Sobre a mencionada Base de Cálculo (BC) aplica-se as seguintes alíquotas (6) (7) (8):
Ressaltamos que o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) incidirá no período compreendido entre a data da ocorrência do fato gerador e a data do vencimento de cada parcela do direito creditório alienado à empresa de factoring.
Além disso, o tributo em questão não excederá o valor resultante da aplicação da alíquota diária a cada valor de principal, prevista para a operação, multiplicada por 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, acrescida da alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento), ainda que a operação seja de pagamento parcelado.
Exemplos de cálculo:
Notas VRi Consulting:
(5) Alienante é quem vende o título ou direito creditório.
(6) Além dessas alíquotas também deverá ser aplicado a alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento), independentemente do prazo da operação, seja o mutuário pessoa física ou jurídica.
(7) Em virtude da pandemia do coronavírus, no período de 03/04/2020 a 31/12/2020, as alíquotas do IOF-Crédito sobre operações de factoring ficam reduzidas a 0% (zero por cento) na forma prevista no artigo 7º do Decreto nº 6.306/2007 (RIOF/2007).
(8) Nas operações de crédito, inclusive nas operações com factoring ora analisadas, cujos fatos geradores ocorram entre 20/09/2021 e 31/12/2021, a alíquota do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) fica estabelecida em:
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Nas operações com mutuário pessoa jurídica optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), instituído pela Lei Complementar nº 123/2006, em que o valor seja igual ou inferior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), a alíquota do IOF-Crédito será de 0,00137% ao dia.
Nessa hipótese, o mutuário deverá apresentar à pessoa jurídica mutuante declaração, em 2 (duas) vias, de que se enquadra como pessoa jurídica sujeita ao Simples Nacional, e que o signatário é seu representante legal e está ciente de que a falsidade na prestação desta informação o sujeitará, juntamente com as demais pessoas que para ela concorrem, às penalidades previstas na legislação criminal e tributária, relativas à falsidade ideológica (artigo 299 do Código Penal) e ao crime contra a ordem tributária (Artigo 1º da Lei nº 8.137/1990).
Nota VRi Consulting:
(9) Também deverá ser aplicado a alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento), independentemente do prazo da operação, quando o mutuário for optante pelo Simples Nacional.
O IOF-Crédito deverá ser recolhido ao Tesouro Nacional por meio do Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) até o 3º (terceiro) dia útil subsequente ao decêndio da cobrança ou do registro contábil do imposto, com a utilização de um do código de receita 6895: IOF - Factoring (Artigo 58 do Lei nº 9.532/1997).
O recolhimento do IOF-Crédito deve ser efetuado de forma centralizada pelo estabelecimento-matriz da pessoa jurídica. Caso o IOF-Crédito não seja pago ou recolhido no prazo estabelecido na legislação, o imposto deverá ser recolhido acrescido de:
A multa de mora será calculada a partir do 1º (primeiro) dia subsequente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento ou recolhimento.
Base Legal: Art. 70, caput, II, letra "c" da Lei nº 11.196/2005; Arts. 10, § único e 47 do RIOF/2007 e; Art. 9º, § 4º da Instrução Normativa RFB nº 1.969/2020 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).Para efeito de exemplificação, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. tenha alienado a empresa de fomento mercantil (factoring) Reidar Factoring Ltda., uma duplicata de venda mercantil no valor de R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais) e tenha recebido por essa venda a quantia de R$ 232.500,00 (duzentos e trinta e dois mil e quinhentos reais), portanto cobrando um deságio de R$ 17.500,00 (dezessete mil e quinhentos reais), sendo o ad valorem de R$ 5.250,00 e o diferencial na compra no valor de R$ 12.250,00. Considerando que o título tenha sido emitido em 13/03/20X1, com vencimento em 09/08/20X1, e que tenha sido negociado no mesmo dia de sua emissão, teremos o seguinte IOF-Crédito:
IOF-Crédito = Valor líquido da operação X (Alíquota X dias de antecipação do título) ==>
IOF-Crédito = R$ 232.500,00 X ((0,0041% X 150) + 0,38%) ==>
IOF-Crédito = R$ 232.500,00 X (0,6150% + 0,38%) ==>
IOF-Crédito = R$ 232.500,00 X 0,9950% ==>
IOF-Crédito = R$ 2.313,28 ==>
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Vamos considerar, agora, que o título mencionado no subcapítulo 4.8 acima fosse emitido para pagamento em 3 (três) parcelas iguais, no valor de R$ 77.500,00 (setenta mil e quinhentos reais), com vencimento nas seguintes datas:
Segue cálculo do IOF para cada parcela:
Parcela 1:
IOF-Crédito = Valor líquido da operação X (Alíquota X dias de antecipação do título) ==>
IOF-Crédito = R$ 77.500,00 X ((0,0041% X 50) + 0,38%) ==>
IOF-Crédito = R$ 77.500,00 X (0,2050% + 0,38%) ==>
IOF-Crédito = R$ 77.500,00 X 0,5850% ==>
IOF-Crédito = R$ 453,38
Parcela 1:
IOF-Crédito = Valor líquido da operação X (Alíquota X dias de antecipação do título) ==>
IOF-Crédito = R$ 77.500,00 X ((0,0041% X 100) + 0,38%) ==>
IOF-Crédito = R$ 77.500,00 X (0,4100% + 0,38%) ==>
IOF-Crédito = R$ 77.500,00 X 0,7900% ==>
IOF-Crédito = R$ 612,25
Parcela 1:
IOF-Crédito = Valor líquido da operação X (Alíquota X dias de antecipação do título) ==>
IOF-Crédito = R$ 77.500,00 X ((0,0041% X 150) + 0,38%) ==>
IOF-Crédito = R$ 77.500,00 X (0,6150% + 0,38%) ==>
IOF-Crédito = R$ 77.500,00 X 0,9950% ==>
IOF-Crédito = R$ 771,13
O total do IOF-Crédito a ser recolhido será de R$ 1.836,76, correspondente ao IOF de cada uma das parcelas (R$ 453,38 + R$ 612,25 + R$ 771,13).
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).Estamos publicando abaixo a ementa da Solução de Consulta nº 345/2010, da Divisão de Tributação da Superintendência Regional da 8ª Região Fiscal, da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), que traz importantes esclarecimentos a respeito do assunto ora estudado:
Base Legal: Solução de Consulta nº 345/2010 - 8º Região Fiscal e; Solução de Consulta Cosit nº 25/2014 (Checado pela VRi Consulting em 19/08/24).SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 345, DE 28.09.2010 - DOU 1 DE 25.10.2010
Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
DIREITOS CREDITÓRIOS. AQUISIÇÃO. INCIDÊNCIA.
Não incide o IOF nas operações de crédito relativas às cessões de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, quando o cessionário for instituição financeira, por falta de previsão legal. O imposto somente incidirá quando o cessionário for empresa que executa atividade de factoring.
Dispositivos Legais: Lei nº 4.595, de 1964, art.17; Lei nº 9.249, de 1995, art.15, § 1º, inciso III, alínea d; Lei nº 9.532, de 1997, art.58; Decreto nº 6.306, de 2007 - Riof/07, art.2º, inciso I, alínea b, art. 3º, § 3º, inciso II, art.4º e art.5º; IN RFB nº 907, de 2009, art. 6º; e Resolução nº 2.144, de 1995, do CMN.
SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY BURLO
Chefe
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 25, DE 23.01.2014 - DOU 1 DE 30.01.2014 - RET. DOU 1 DE 04.02.2014
ASSUNTO: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF)
EMENTA: CESSÃO DE CRÉDITOS. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INCIDÊNCIA.
REFORMA A SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF08/DISIT Nº 110, DE 2008.
Não incide o IOF nas operações de cessão, sem coobrigação, de direitos creditórios decorrentes de vendas a prazo, quando o cessionário for instituição financeira. Todavia, quando do estabelecimento de cláusula de coobrigação do cedente (ou seja, em operações de cessão de direitos creditórios a instituição financeira com coobrigação), incide o IOF/Crédito sempre que restar a operação caracterizada como desconto de títulos, na forma estabelecida pela Solução de Divergência Cosit nº 16, de 2011.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto nº 6.306 , de 14 de dezembro de 2007, art. 2º , inciso I, alíneas "a" e "b" e art. 3o, § 3º; Lei nº 9.532 , de 10 de dezembro de 1997, art. 58 ; Lei nº 9.249 , de 26 de dezembro de 1995, art.15, §1º, inciso III, alínea d.
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA
Coordenadora-Geral da Cosit Substituta.
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