1) Introdução:

Regra geral, as obrigações contraídas pelas empresas são extintas pelo pagamento. Porém, existem situações em que o devedor não possui disponibilidades suficientes para quitação dessas obrigações e acaba entregando ao credor, com consentimento deste, bens ou direitos para extinção da obrigação. Nosso Código Civil/2002 (artigos 356 a 359), instituído pela Lei nº 10.406/2002, veio a definir essa operação como dação em pagamento (ou do latim: datio in solutum) (1).

Portanto, na legislação civilista a dação é uma forma de extinção obrigacional, e sua principal característica é a natureza diversa da nova prestação perante a anterior, podendo ocorrer, por exemplo, substituindo-se dinheiro por coisa, uma coisa por outra ou mesmo uma coisa por uma obrigação de fazer. Podemos citar como exemplo, a hipótese em que uma determinada empresa "X" deve o valor de R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais) para a empresa "Y", que consente receber como pagamento da dívida mercadorias de valor equivalente.

Na seara tributária, temos que a legislação do ICMS não traz regras específicas dedicadas a essa operação, aplicando-se, desta forma, as normas gerais utilizadas nas demais operações de circulação de mercadorias. Assim, podemos aperfeiçoar o conceito de dação em pagamento, para que se melhor amolde ao campo do ICMS:

• dação em pagamento é uma modalidade de contrato de troca ou escambo mercantil em que se opera, ao mesmo tempo, como 2 (duas) verdadeiras vendas. As trocas de mercadorias regulam-se pelas disposições tributárias de compras e vendas mercantis, sujeitando-se à tributação do ICMS, salvo se o produto tiver algum benefício fiscal. São 2 (duas) pessoas, cada uma credora e devedora ao mesmo tempo, em que as 2 (duas) obrigações são extintas até onde se compensarem.

Feito essas breves considerações, passaremos a abordar nos próximos subcapítulos, de forma sucinta e cristalina, os aspectos fiscais que permeiam a operação de dação em pagamento, com fundamento na legislação paulista do ICMS, principalmente o Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000.

Base Legal: Arts. 356 a 359 do Código Civil/2002 e; Art. 2º, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

2) Dação em pagamento na legislação civilista:

Conforme mencionado na introdução deste Roteiro de Procedimentos, a dação em pagamento rege-se pelos artigos 356 a 359 do Código Civil/2002. Na inteligência do artigo 356 do Código Civil/2002, o credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida, podendo ocorrer, por exemplo, substituindo-se dinheiro por coisa, uma coisa por outra ou mesmo uma coisa por uma obrigação de fazer.

O codex ainda determina que a operação de dação em pagamento ocorrerá sob a luz das regras inerentes à operação de compra e venda e, se for título de crédito a coisa dada em pagamento, a transferência importará em cessão.

Se o credor for evicto (2) da coisa recebida em pagamento, restabelecer-se-á a obrigação primitiva, ficando sem efeito a quitação dada, ressalvados os direitos de terceiros.

Base Legal: Arts. 356 a 359 do Código Civil/2002 e; Significado de Evicção (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

3) Aplicação das normas gerais à operação:

Na seara tributária, temos que a legislação do ICMS não traz regras específicas dedicadas à operação de dação em pagamento, aplicando-se, desta forma, as normas gerais utilizadas nas demais operações de circulação de mercadorias, alcançando, inclusive, os benefícios fiscais, a retenção do ICMS por substituição tributária (ICMS-ST) etc., que porventura a(s) mercadoria(s) objeto da dação esteja(m) submetida(s).

O empréstimo de conceitos do direito privado ao direito tributário, como na dação em pagamento, tem por base o previsto no artigo 110 do Código Tributário Nacional (CTN/1966), aprovado pela Lei nº 5.172/1966:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Base Legal: Art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN/1966) (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

4) Incidência do ICMS:

Devido à omissão da legislação do ICMS nas operações de dação em pagamento, são aplicáveis às normas inerentes às operações de compra e venda, constituindo-se em fato gerador do imposto, nos termos do artigo 2°, I do RICMS/2000-SP, in verbis:

Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

(...)

Base Legal: Art. 2º, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

5) Nota Fiscal Eletrônica (NF-e):

Por expressa determinação normativa, o contribuinte paulista do ICMS deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, antes de iniciada a saída da mercadoria do seu estabelecimento.

Desta forma, considerando que a legislação civilista equiparada a operação de dação em pagamento à operação de compra e venda, é do entendimento da nossa Equipe Técnica que a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) deverá ser emitida com os devidos destaques de ICMS (salvo no caso da existência de algum benefício fiscal para a mercadoria) e com a utilização do Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) adequado à operação de compra e venda, conforme o caso.

Assim, por exemplo, no caso de venda de produto industrializado não sujeito ao ICMS-ST deverá ser utilizado um dos seguintes CFOPs:

CFOP		Descrição / Aplicação
Dentro Estado	Fora Estado
5.101	6.101	Venda de produção do estabelecimento: * Venda de produto industrializado ou produzido pelo estabelecimento, bem como a de mercadoria por estabelecimento industrial ou produtor rural de cooperativa destinada a seus cooperados ou a estabelecimento de outra cooperativa.

Base Legal: Arts. 125, caput, I e 510 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

5.1) Mercadoria em estoque:

Quando a mercadoria utilizada na operação de dação em pagamento estiver no estoque circulante do estabelecimento devedor, a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) deverá ser emitida com destaque de ICMS, se devido, observando-se ainda os benefícios fiscais aplicáveis, utilizando-se do CFOP 5.101/6.101, caso a mercadoria seja de produção própria, ou 5.102/6.102, caso trate-se de mercadoria adquirida de terceiros, ou outro CFOP caso exista um específico para a mercadoria e/ou operação praticada (venda de produto sujeito ao ICMS-ST, por exemplo).

Além disso, deverá ser consignado no campo "Informações Complementares" do documento fiscal emitido que a obrigação comercial que a obrigação comercial que está sendo satisfeita pela mercadoria refere-se à dação em pagamento.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

5.2) Bens do Ativo Imobilizado:

Quando as partes acordarem pela satisfação da dívida através da dação de um bem pertencente ao Ativo Imobilizado (AI) do devedor, a operação será efetuada sem destaque de ICMS e com a utilização de um dos seguintes CFOPs:

CFOP		Descrição / Aplicação
Dentro Estado	Fora Estado
5.551	6.551	Venda de bem do ativo imobilizado: * Classificam-se neste código as vendas de bens integrantes do ativo imobilizado do estabelecimento.

No campo "Informações Complementares" do documento fiscal, além das informações referentes à dívida que está sendo satisfeita com bem dado em operação de dação em pagamento, deverá ser consignada a expressão "Não incidência do ICMS, conforme artigo 7º, XIV do RICMS/2000-SP".

Base Legal: Art. 7º, caput, XIV do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

5.3) Materiais de uso e/ou consumo:

Quando as partes acordarem pela satisfação da dívida através da dação de materiais adquiridos para uso e/ou consumo próprio, deverá antes ser feito a "transposição de estoque" dos materiais, operação na qual tratamos detalhadamente no Roteiro de Procedimentos intitulado "ICMS: Transposição de Estoque".

Uma vez efetuado a transposição de estoque, situação que a mercadoria passará a compor o estoque circulante do estabelecimento, deverão ser observados os procedimentos mencionados no subcapítulo 5.1.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

5.4) Outras situações:

Nos casos não mencionados no capítulo e subcapítulos anteriores, a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) relativa à dação em pagamento deverá ser emitida com o destaque do ICMS, se devido, observando-se ainda os benefícios fiscais aplicáveis à mercadoria, utilizando-se do CFOP 5.949/6.949 (demais operações ou prestações não especificadas).

Já no campo "Informações Complementares" do documento fiscal emitido, deverá ser consignado a informação de que a obrigação comercial que a obrigação comercial que está sendo satisfeita pela mercadoria refere-se à dação em pagamento.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

6) Recebimento de veículo de pessoa física em dação em pagamento:

Quando um determinado fornecedor receber um veículo usado de pessoa física a título de pagamento (dação em pagamento), ele deverá emitir Nota Fiscal de entrada, nos termos do artigo 136, I, "a" do RICMS/2000-SP.

Podemos extrair esse entendimento da leitura da Resposta à Consulta nº 3.589/2014, exarado pela Consultoria Tributária da Sefaz/SP:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 3589/2014, de 23 de Outubro de 2014.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 13/10/2016.

Ementa

ICMS - Obrigações acessórias - Recebimento de veículo usado em pagamento de insumos agropecuários vendidos - Notas Fiscais de entrada e saída.

I. É obrigatória a emissão de Nota Fiscal no momento da entrada em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem usado, quando recebido de pessoa natural ou pessoa jurídica não obrigada à emissão de documentos fiscais.

II. É obrigatória a emissão de Nota Fiscal, antes de iniciada a saída de mercadoria promovida por estabelecimento contribuinte.

Relato

1. A Consulente, que atua no ramo de comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo (CNAE 46.83-4/00), informa que é uma cooperativa de compra e venda de insumos agropecuários, máquinas e implementos agrícolas.

2. Relata que recebeu, na forma de dação em pagamento de uma operação de venda de insumos, um veículo usado, pertencente a uma "pessoa comum", e pretende vende-lo (não pretende destiná-lo ao uso, nem integra-lo a seu ativo imobilizado).

3. Questiona se é necessária a emissão de Nota Fiscal de entrada para compra de ativo imobilizado, e posterior emissão de Nota Fiscal de venda de ativo imobilizado para o comprador do veículo.

Interpretação

4. Primeiramente, sobre a emissão ou não de Nota Fiscal de entrada, referente ao recebimento do veículo usado, dado em pagamento de uma operação de venda de insumos agropecuários, devemos atentar à disciplina dada pelo artigo 136, do RICMS-SP/2000, que estabelece a obrigação de emissão de Nota Fiscal de entrada, para contribuintes, no momento em que entrar no estabelecimento mercadoria ou bem, remetido a qualquer título, por pessoa natural.

5. Assim, já respondendo à indagação apresentada, vemos que o dispositivo se refere a recebimento a qualquer título, e assim sendo, recebimento de veículo usado dado em pagamento de uma operação comercial, mesmo não sendo esse veículo o alvo principal da operação, deverá ser recebido mediante emissão, pela Consulente, de Nota Fiscal de entrada.

6. Já na venda desse veículo, devemos atentar à disciplina dada pelo artigo 125, também do RICMS-SP/2000, que estabelece a obrigação de emissão de Nota Fiscal, para contribuintes, antes de iniciada a saída da mercadoria. Conforme relato da Consulente, ela não tem a pretensão de fazer uso do veículo, nem incorporá-lo ao seu ativo imobilizado, devendo dar tratamento de mercadoria à venda desse veículo. Dessa forma, far-se-á necessária a emissão, pela Consulente, de Nota Fiscal de venda, observando que, por se tratar de veículo usado, a base de cálculo para o ICMS fica reduzida em 95%, conforme o artigo 11, do anexo II, do RICMS-SP/2000.

7. Isso posto, lembramos que além das regras tributárias estaduais referentes ao ICMS aqui tratadas, a Consulente deverá observar, ainda, outras regras e práticas referentes à legislação de trânsito e aos controles patrimoniais, entre outros.

Base Legal: Art. 136, caput, I, "a" do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 3.589/2014 (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

7) Simples Nacional:

7.1 Nota Fiscal Eletrônica (NF-e):

Quando um contribuinte do ICMS optante pelo Simples Nacional emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) deverá observar, além das regras previstas na legislação Estadual, as impostas pelo Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), principalmente o artigo 59 da Resolução CGSN nº 140/2018.

De acordo com essa Resolução, a utilização dos documentos fiscais pelas empresas optantes pelo Simples Nacional fica condicionada à inutilização dos campos destinados à Base de Cálculo (BC) e ao imposto destacado, de obrigação própria. Além disso, deverá fazer constar, no campo destinado às "Informações Complementares" do documento, ou, em sua falta, no corpo do documento fiscal, por qualquer meio gráfico indelével, as expressões:

1. "DOCUMENTO EMITIDO POR ME OU EPP OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL"; e
2. "NÃO GERA DIREITO A CRÉDITO FISCAL DE IPI".

Base Legal: Art. 59, § 2º da Resolução CGSN nº 140/2018 (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).

7.2 Base de Cálculo (BC):

A Base de Cálculo (BC) para a determinação do valor devido mensalmente pela Microempresa (ME) ou pela Empresa de Pequeno Porte (EPP) optante pelo Simples Nacional será a receita bruta total mensal auferida (Regime de Competência) ou recebida (Regime de Caixa), conforme opção feita pelo contribuinte (5).

Para tanto, considera-se receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.

Diante isso, temos que as operações que não geram receita bruta (brinde, doação, bonificação, comodato etc.), não serão tributadas pelas MEs e EPPs optantes pelo Simples Nacional, tendo em vista que a Base de Cálculo (BC) dessas empresas para determinação do valor devido mensalmente será a receita bruta total mensal auferida , o que excluí as operações que não geram receitas para a empresa.

Porém, a operação de saída a título de dação em pagamento, embora não represente nova receita para o estabelecimento que a realiza, conforme já mencionado nesse trabalho, é equiparada pelo Código Civil/2002 à operação de compra e venda, motivo pelo qual se entende que a satisfação do débito pré-existente configura auferimento de receita pelo contribuinte, devendo, portanto, ser lançada no Documento de Arrecadação do Simples Nacional (DAS) com o valor atribuído ao débito satisfeito:

Base Legal: Arts. 2º, caput, II e 16, caput, § 1º da Resolução CGSN nº 140/2018 (Checado pela VRi Consulting em 10/05/24).