1) Introdução:
Para fins de aplicação da legislação do Imposto de Renda, amortização é a "recuperação contábil" do capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado.
Para a aplicação da amortização devem ser observadas 2 (duas) características básicas e cumulativas, a saber: i) prazo de duração limitado e; ii) inexistência de indenização. Portanto, a amortização tem lugar quando o limitante da vida útil for o tempo, diferentemente da depreciação, que é pelo uso, tempo e obsolescência.
Já a exaustão é o reconhecimento, como custo ou encargo, em cada período de apuração, da importância correspondente à diminuição do valor dos recursos florestais, minerais e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado, resultantes da exploração dos mesmos. A exaustão é a extinção do custo ou do valor dos recursos naturais em função da exploração de minas, florestas, poços petrolíferos, entre outros; e o esgotamento é a extinção do recurso natural.
A exaustão é um processo semelhante à depreciação e à amortização, porém aplicado sobre as contas que registram recursos naturais (minerais ou vegetais). A legislação tributária, através do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), disciplina o assunto, determinando as contas sujeitas à exaustão e fixando prazos, taxas, critérios, etc.
Feitos esses breves comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos o que a legislação do Imposto de Renda versa sobre a amortização, bem como sobre a exaustão de recursos florestais, minerais e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado. Para tanto, utilizaremos como fonte de estudo o RIR/2018, aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, bem como outras fontes citadas ao longo do texto.
Base Legal: Arts. 58, caput e 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 4º do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Arts. 330, caput, 331, 336, caput e 337, caput do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
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2) Amortização:
Conforme visto na introdução deste trabalho, amortização é a "recuperação contábil" do capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado.
Para a aplicação da amortização devem ser observadas 2 (duas) características básicas e cumulativas, a saber: i) prazo de duração limitado e; ii) inexistência de indenização. Portanto, a amortização tem lugar quando o limitante da vida útil for o tempo, diferentemente da depreciação, que é pelo uso, tempo e obsolescência.
Para explicar melhor, como exemplo, se alugarmos um imóvel e fazermos benfeitorias nele, só podemos utilizar a amortização se o contrato de locação for por prazo determinado e não houver direito à indenização das benfeitorias edificadas. Neste caso, se o contrato for feito por tempo indeterminado, utilizaremos a depreciação, mas se o contrato prever o ressarcimento do valor das benfeitorias não há nem amortização e nem depreciação.
Nota VRi Consulting:
(1) O Comitê de Pronunciamentos Contábeis editou o Pronunciamento Técnico CPC nº 04 (R1), para tratar do Ativo Intangível, cuja consulta recomendamos.
Base Legal: Art. 183, § 2º, "b" da Lei nº 6.404/1976; Art. 58, caput da Lei nº 4.506/1964; Arts. 330, caput e 331 do RIR/2018 e; Pronunciamento Técnico CPC nº 04 (R1) (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
2.1) Recuperação contábil do capital aplicado:
A "recuperação contábil" do capital aplicado será efetuada mediante o uso da faculdade, estabelecida pela legislação tributária, de se computar em cada período de apuração do Imposto de Renda, como custo ou despesa operacional, o encargo de amortização com a utilização de percentual que traduza a recuperação do capital aplicado.
Base Legal: Art. 58, caput da Lei nº 4.506/1964 e; Arts. 330, caput e 331 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
2.2) Capital e bens amortizáveis:
Poderão ser amortizados os capitais aplicados na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado, tais como:
- patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação, direitos autorais, licenças, autorizações ou concessões;
- custo de aquisição, prorrogação ou modificação de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio;
- custos de construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor;
- o valor de direitos contratuais de exploração de florestas de que trata o subcapítulo 2.4 abaixo (artigo 334 do RIR/2018); e
- os demais direitos classificados no ativo não circulante intangível.
Não será admitida amortização de bens, custos ou despesas para os quais seja registrada quota de exaustão.
Além disso, a partir de 01/01/1996, somente será considerada como dedutível a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização dos bens e dos serviços.
Por fim, somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas na legislação.
Nota VRi Consulting:
(2) Os dispêndios com abrigos para usuários de ônibus, adquiridos de terceiros e instalados em vias públicas, com fim específico de promover a publicidade da empresa adquirente por prazo superior a 1 (um) ano, findo o qual eles revertem ao domínio público, devem ser registrados em conta do Ativo Imobilizado (AI), podendo ser amortizados no prazo durante o qual a empresa poderá dispor do bem para fazer sua publicidade, desde que as importâncias desembolsadas não sejam ressarcidas por qualquer forma.
Base Legal: Art. 58, caput, §§ 5º e 6º da Lei nº 4.506/1964; Art. 13, caput, III, da Lei nº 9.249/1995; Arts. 330, §§ 2º e 4º e 331 do RIR/2018 e; Ato Declaratório Normativo CST nº 15/1976 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
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2.2.1) Marcas e patentes:
Conforme visto já visto acima, é cristalino que o valor da marca somente poderá ser amortizado se o direito ao seu uso ou à sua exploração tiver duração limitada, caso contrário, se o direito de uso ou exploração tiver duração ilimitada a dedutibilidade da amortização ficará prejudicada.
As patentes, por sua vez, possuem prazo limitado de duração, findo o qual as invenções caem em domínio público, encerrando-se o privilégio da sua exploração.
Portanto, os gastos com patentes podem ser amortizados dentro desse período. Para tanto, a taxa de amortização da patente será o resultado da divisão de 100% (cem por cento) pelo número de anos de duração, conforme fixado na legislação especial.
No caso dos gastos com a aquisição de direito de uso ou exploração de marca, quando tiver duração limitada, a taxa de amortização da mesma será o resultado da divisão de 100% (cem por cento) pelo número de anos de duração fixado em "Contrato de Cessão de Uso de Marca" ajustado entre o dono da marca (cedente) e o cessionário.
Base Legal: Decreto nº 5.798/2006 e; Arts. 331, caput, I, 332, caput e 333 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
2.3) Determinação da quota de amortização:
A quota de amortização dedutível em cada período de apuração será determinada pela aplicação da taxa anual de amortização, fixada em conformidade com o subcapítulo 2.3.1, sobre o valor original do capital aplicado.
Se a amortização tiver início ou terminar no curso do período de apuração, ou se este tiver duração inferior a 12 (doze) meses, a taxa anual será ajustada proporcionalmente ao período de amortização.
A amortização poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para o capital aplicado ou baixado no curso do mês.
Base Legal: Arts. 58, § 1º e 57, § 1º da Lei nº 4.506/1964 e; Art. 332 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
2.3.1) Taxa anual de amortização:
A taxa anual de amortização será estabelecida tendo em vista o número de anos restantes de existência do direito.
Base Legal: Arts. 58, § 1º e 57, § 1º da Lei nº 4.506/1964 e; Art. 333 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
2.3.2) Limite para amortização:
O montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou do direito.
Base Legal: Art. 58, § 2º da Lei nº 4.506/1964 e; Art. 330, § 1º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
2.3.3) Bem ou direito que terminar antes da amortização integral:
Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem
Base Legal: Art. 58, § 4º da Lei nº 4.506/1964 e; Art. 330, § 3º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
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2.4) Direitos de exploração de florestas:
A quota anual de amortização do valor dos direitos contratuais de exploração de florestas terá como Base de Cálculo (BC) o valor do contrato e será calculada em função do prazo de sua duração.
Opcionalmente, poderá ser considerada como data de início do prazo contratual, para fins do disposto neste subcapítulo, a data do início da efetiva exploração dos recursos.
Na hipótese de extinção dos recursos florestais anteriormente ao término do prazo contratual, o saldo não amortizado poderá ser computado como custo ou encargo do período de apuração em que ocorrer a extinção.
O disposto neste subcapítulo não se aplica aos contratos de exploração firmados por prazo indeterminado.
Base Legal: Art. 5º do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Art. 334 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
2.5) Diferença entre depreciação e amortização:
A depreciação e a amortização apresentam várias diferenças, tanto contábil como tributária, mas a principal delas reside no fato da primeira incidir sobre os bens físicos de propriedade do próprio contribuinte. Já a amortização se relaciona com a diminuição de valor de bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente ao fim do prazo da concessão, sem indenização; ou que, locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor; ou dos direitos com prazo limitado (legal ou contratualmente).
Em outras palavras, observado o que dispõe o item 7 do Parecer Normativo CST nº 27/1981, segundo o RIR/2018, a depreciação será calculada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem (artigo 320 do RIR/2018); a de amortização, em função do número de anos restantes de existência do direito (artigo 333 do RIR/2018).
Base Legal: Item 7 do Parecer Normativo CST nº 27/1981 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
3) Exaustão:
Conforme visto na introdução deste trabalho, a exaustão é o reconhecimento, como custo ou encargo, em cada período de apuração, da importância correspondente à diminuição do valor dos recursos florestais, minerais e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado, resultantes da exploração dos mesmos. A exaustão é a extinção do custo ou do valor dos recursos naturais em função da exploração de minas, florestas, poços petrolíferos, entre outros; e o esgotamento é a extinção do recurso natural.
Base Legal: Art. 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 4º do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Arts. 336, caput e 337, caput do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
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3.1) Conceito contábil de exaustão:
Para entender o conceito contábil de exaustão, convêm analisar os dizeres da Lei nº 6.404/1976:
Art. 183. (...)
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de:
(...)
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
(...)
Como podemos verificar, contabilmente a exaustão se relaciona com a perda de valor de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ao longo do tempo, decorrentes de sua exploração (extração ou aproveitamento), ou bens aplicados nessa exploração.
Base Legal: Art. 183, § 2º, "c" da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
3.2) Elementos do Ativo sujeitos à quota de exaustão:
Registra-se a quota de exaustão somente sobre o custo dos direitos à exploração (aproveitamento) mineral ou florestal registrados no Ativo.
Nota VRi Consulting:
(3) Ressalte-se que o valor dos direitos contratuais de exploração de florestas por prazo determinado, na forma do artigo 334 do RIR/2018, é objeto de amortização e não de exaustão:
Direitos de exploração de florestas
Art. 334. A quota anual de amortização do valor dos direitos contratuais de exploração de florestas terá como base de cálculo o valor do contrato e será calculada em função do prazo de sua duração.
§ 1º Opcionalmente, poderá ser considerada como data de início do prazo contratual, para fins do disposto neste artigo, a data do início da efetiva exploração dos recursos.
§ 2º Na hipótese de extinção dos recursos florestais anteriormente ao término do prazo contratual, o saldo não amortizado poderá ser computado como custo ou encargo do período de apuração em que ocorrer a extinção.
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica aos contratos de exploração firmados por prazo indeterminado.
Base Legal: Art. 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 4º do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Arts. 334, 330, caput e 334, caput do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
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3.3) Dedutibilidade da exaustão de recursos minerais:
As empresas de mineração, relativamente às jazidas ou minas manifestadas ou concedidas, poderão, em cada período de apuração, deduzir, como custo ou encargo, quota de exaustão normal ou real, e/ou excluir do lucro líquido, na determinação do Lucro Real, quota de exaustão incentivada, nos termos da legislação específica.
A dedução da quota de exaustão incentivada não será aplicada em relação às jazidas cuja exploração tenha tido início a partir de 22/12/1987. O benefício é assegurado às empresas que, em 24/03/1970, eram detentoras, a qualquer título, de direitos de decreto de lavra e àquelas cujas jazidas tenham tido início de exploração a partir de 1º/01/1980, em relação à receita bruta auferida nos dez primeiros anos de exploração de cada jazida.
A exclusão poderá ser realizada em períodos de apuração subsequentes ao encerrado em 31/12/1988, desde que observado o mesmo limite global de vinte por cento da receita bruta auferida até o período de apuração encerrado em 31/12/1988.
É facultado à empresa de mineração excluir, em cada período de apuração, quota de exaustão superior ou inferior a vinte por cento da receita bruta do período, desde que a soma das deduções realizadas, até o período de apuração em causa, não ultrapasse vinte por cento da receita bruta auferida desde o início da exploração, a partir do período de apuração relativo ao exercício financeiro de 1971.
A exclusão poderá ser realizada em períodos de apuração subsequentes ao período inicial de dez anos, desde que observado o mesmo limite global de vinte por cento da receita bruta auferida nos dez primeiros anos de exploração.
Notas VRi Consulting:
(4) O disposto neste subcapítulo não se aplica à exploração de jazidas minerais inesgotáveis ou de exaurimento indeterminável, como as de água mineral.
(5) As atividades extrativas sob licenciamento (minerais destinados ao aproveitamento imediato e in natura) ou sob arrendamento mercantil não comportam nenhuma das formas de exaustão, em face de não haver custo ativável de direitos minerais. Caberá, quando muito, a apropriação normal de quotas de amortização ou das despesas operacionais, conforme o caso.
O RIR/2018 destaca que "são vedadas as deduções de despesas de exaustão geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconhecer contabilmente o encargo", sendo que esta diretiva também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.
Base Legal: Decreto-Lei nº 1.096/1970; Art. 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 336, caput, § 3º do RIR/2018; Parecer Normativo CST nº 44/1977; Questão 077 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica/2018 e; Questão 076 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica/2021 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
3.3.1) Determinação da quota de exaustão:
A quota de exaustão será determinada de acordo com os princípios de depreciação, com base no custo de aquisição ou prospecção, dos recursos minerais explorados.
De acordo com o artigo 336, § 1º do RIR/2018, o montante da quota de exaustão será determinado tendo em vista o volume da produção no período e a sua relação com a possança conhecida da mina ou em função do prazo de concessão. Portanto, podemos considerar que existem 2 (dois) critérios para o cálculo da quota de exaustão de recursos minerais, a saber:
- com base na relação existente entre a extração efetuada no respectivo período de apuração com a possança conhecida da mina (quantidade estimada de minérios da jazida);
Neste critério, a taxa anual de exaustão será obtida mediante a relação entre o volume de minério extraído e a reserva potencial da mina (possança).
Reserva é a capacidade estimada da jazida.
Suponhamos que a capacidade estimada de determinada jazida seja de 1.000 toneladas e que no período tenha ocorrido extração correspondente a 70 toneladas. A taxa de exaustão será obtida pelo seguinte cálculo: "Quantidade extraída multiplicada por 100, dividida por possança estimada" (6).
- com base no prazo de concessão para exploração da jazida.
A concessão consistem na habilitação obtida pela empresa perante o Governo, a fim de poder explorar o minério desejado. O cálculo da quota de exaustão é feito sobre o valor dos gastos realizados para obter a concessão. Esses gastos vão desde análise do solo, levantamento aerofotogramétrico e medição de jazidas, até o pagamento de taxas e outros encargos. Suponhamos que o prazo de concessão de uma determinada mina de carvão seja de oito anos. Nesse caso, a taxa de exaustão a ser calculada sobre os gastos efetuados pela obtenção do direito de exploração será: 100% / 8 anos = 12,5% a.a (6).
O critério a ser observado será aquele que proporcionar maior percentual de exaustão no período.
Notas VRi Consulting:
(6) RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade intermediária. - 4. ed. - São Paulo: Saraiva, 2013, p. 251 e 252.
(6) O proprietário de florestas exploradas poderá optar pela dedução, como quota anual de exaustão, das importâncias efetivamente aplicadas em cada ano no plantio de árvores destinadas ao corte.
Base Legal: Art. 59, §§ 1º e 2º da Lei nº 4.506/1964 e; Art. 336, §§ 1º e 2º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
3.3.2) Vedações:
São vedadas as deduções de despesas de exaustão geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconhecer contabilmente o encargo. Essa disposição também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.
Base Legal: Art. 336, §§ 4º e 5º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
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3.4) Exaustão de recursos florestais:
Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor de recursos florestais, resultante de sua exploração.
Base Legal: Art. 59, caput da Lei nº 4.506/1964; Art. 4º, caput do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Art. 337, caput, do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
3.4.1) Determinação da quota de exaustão:
A quota de exaustão dos recursos florestais destinados à corte terá como Base de Cálculo (BC) o valor das florestas. Para o cálculo do valor da quota de exaustão, serão observados os seguintes critérios:
- será apurado, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração representa em relação ao volume ou à quantidade de árvores que, no início do período de apuração, compunham a floresta; e
- será aplicado o percentual encontrado sobre o valor contábil da floresta, registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos.
Nota VRi Consulting:
(7) O disposto neste subcapítulo aplica-se também às florestas objeto de direitos contratuais de exploração por prazo indeterminado e as quotas de exaustão deverão ser contabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomará como valor da floresta o do contrato.
Base Legal: Art. 4º, §§ 1º a 3º do Decreto-Lei nº 1.483/1976 e; Art. 337, §§ 1º a 3º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
3.4.2) Vedações:
São vedadas as deduções de despesas de exaustão geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconhecer contabilmente o encargo. Essa disposição também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.
Base Legal: Art. 337, §§ 4º e 5º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 28/10/21).
