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A normas relacionadas às operações de arrendamento mercantil (ou leasing) estão dispostas na Lei nº 6.099/1974 (1), a qual foi disciplinada pela Resolução CMN nº 4.977/2021 (2).
De acordo com a citada Lei, considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens (veículos, máquinas e equipamentos, entre outros) adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
Como podemos verificar, nesta operação podemos encontrar as figuras da arrendadora e do arrendatário, conforme sejam, de um lado, um banco ou sociedade de arrendamento mercantil e, de outro, o cliente. O objeto do contrato é a aquisição, por parte da arrendadora, de bem escolhido pelo arrendatário para sua própria utilização. A arrendadora é, portanto, a proprietária do bem, sendo que a posse e o usufruto, durante a vigência do contrato, são do arrendatário.
Traduzindo esses conceitos para a linguagem do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a arrendadora será o banco ou sociedade de arrendamento mercantil que compra o bem de um determinado fornecedor e o repassa ao arrendatário, que é a empresa que efetivamente irá utilizar o bem, sob contrato de arrendamento mercantil, conferindo-lhe a opção de compra efetiva ao final do parcelamento do pagamento.
Registra-se que todas as operações de arrendamento mercantil subordinam-se ao controle e fiscalização do Banco Central do Brasil (Bacen), segundo normas estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional (CMN), a elas se aplicando, no que couberem, as disposições da Lei nº 4.595/1964, e legislação posterior relativa ao Sistema Financeiro Nacional (SFN).
Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar no presente Roteiro os procedimentos previstos na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) para as operações de saídas de produtos a título de arrendamento mercantil, comumente chamado de leasing. Para tanto, utilizaremos como base de estudo a Lei nº 6.099/1974, a Resolução CMN nº 4.977/2021, bem com, o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010.
Notas VRi Consulting:
(1) A Lei nº 6.099/1074 dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil e dá outras providências.
(2) A Resolução CMN nº 4.977/2021 aprova o Regulamento que disciplina as operações de arrendamento mercantil com o tratamento tributário previsto na Lei nº 6.099/1974.
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Com relação aos conceitos que circundam a operação de arrendamento mercantil, o contribuinte Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) deverá observar os subcapítulos seguintes.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.De acordo com a Lei nº 6.099/1974, considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens (veículos, máquinas e equipamentos, entre outros) adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
Registra-se que as operações de arrendamento mercantil, com o tratamento tributário previsto na Lei nº 6.099/1974, são privativas das sociedades de arrendamento mercantil, dos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e, no caso das operações de que trata o artigo 11 da Resolução CMN nº 4.977/2021, também dos bancos múltiplos com carteira de investimento, de desenvolvimento ou de crédito imobiliário, dos bancos de investimento, dos bancos de desenvolvimento, das caixas econômicas e das sociedades de crédito imobiliário.
Diga-se de passagem que o artigo 11 da Resolução CMN nº 4.977/2021 possui atualmente a seguinte redação:
Art. 11. As operações de arrendamento mercantil em que a arrendatária é o próprio vendedor do bem ou pessoa a ele coligada ou interdependente (sale-and-lease-back) somente podem ser contratadas:
I - na modalidade de arrendamento mercantil financeiro, nas condições fixadas nesta Resolução; e
II - com pessoas jurídicas na condição de arrendatárias.
Interessante mencionar que para realização das operações acima, os bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil devem manter:
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Nas operações de arrendamento mercantil (leasing) podemos encontrar 2 (duas) figuras distintas, a saber:
As operações de arrendamento mercantil apresentam-se em 2 (duas) modalidades distintas, a saber:
Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade de arrendamento que não for classificada como arrendamento mercantil operacional, conforme o disposto no subcapítulo 3.2 abaixo.
Base Legal: Art. 4º, caput, II da Resolução CMN nº 4.977/2021 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade de arrendamento em que:
Para os efeitos do disposto na letra "a" acima, no cálculo do valor presente dos pagamentos:
Registra-se que para fins da definição de arrendamento mercantil operacional, a manutenção, a assistência técnica e os serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado podem ser de responsabilidade da arrendadora ou da arrendatária.
Base Legal: Art. 4º, caput, I, §§ 1º e 2º da Resolução CMN nº 4.977/2021 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).Para efeito do disposto no subcapítulo 3.2, considera-se:
Para avaliar se os exercícios das opções de estender o prazo e de rescindir o arrendamento são ou não razoavelmente certos, devem ser considerados todos os fatos e circunstâncias relevantes que criam incentivo econômico para a decisão da arrendatária, inclusive:
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A classificação do arrendamento mercantil conforme o disposto no subcapítulo 3.1 e no subcapítulo 3.2 deve ser realizada na data da contratação e revista:
Nas situações mencionadas nas letras "b" e "c", deve-se considerar, para os efeitos do disposto nas letras "a" e "b" do subcapítulo 3.2:
Nas situações mencionadas no subcapítulo 3.1 e no subcapítulo 3.2, deve ser considerado, para os efeitos do disposto nas letras "a" e "b" do subcapítulo 3.1:
Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento público ou particular, devendo conter, no mínimo, as seguintes especificações:
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Para a definição da taxa equivalente mencionada na letra "g", deve-se considerar a taxa que equaliza o valor do bem arrendado, na data da contratação, ao valor presente de todos os recebimentos e pagamentos previstos ao longo do prazo contratual, incluindo, na ausência de valor residual garantido, o valor presente provável de realização do bem arrendado no final do contrato, deduzidos os custos de venda do bem.
Com relação às despesas e encargos adicionais mencionados na letra "g", no caso do arrendamento mercantil financeiro, admite-se:
É facultada a pactuação de cláusula de variação cambial nos contratos de arrendamento mercantil de bens cuja aquisição tenha sido efetuada com recursos provenientes de empréstimos contraídos direta ou indiretamente no exterior.
Base Legal: Art. 5º da Lei nº 6.099/1974 e; Arts. 6º e 8º da Resolução CMN nº 4.977/2021 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).Além dos requisitos previstos no capítulo 4 acima, os contratos devem observar os seguintes prazos mínimos de arrendamento:
Caso a opção de compra seja exercida antes de decorrido o respectivo prazo mínimo estabelecido no parágrafo anterior, a operação será considerada como de compra e venda a prazo.
Base Legal: Art. 7º da Resolução CMN nº 4.977/2021 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
De acordo com a legislação atualmente em vigor, ocorre o fato gerador do IPI e torna-se devido o imposto no momento da saída de produto industrializado do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, independentemente da finalidade a que se destine o produto (consumo próprio, industrialização etc.) ou o título jurídico da operação (locação, arrendamento, venda, doação etc.).
Assim, podemos concluir que o contribuinte do imposto ao dar saída de um bem, de sua fabricação ou importação (ou, ainda, qualquer situação que equipare o produto a industrializado), a título de arrendamento mercantil (leasing) deverá emitir documento fiscal para acobertar a operação, com o destaque do imposto devido, salvo no caso de aplicação de alíquota 0% (zero por cento), isenção ou qualquer outro benefício fiscal especial.
Base Legal: Arts. 35, caput, II e 39 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).Nas saídas de produtos subsequentes à 1ª (primeira), nos casos de arrendamento mercantil (leasing), não ocorrerá o fato gerador do IPI, salvo se o produto tiver sido submetido a nova industrialização. Portanto, o imposto Federal incidirá apenas sobre a 1ª (primeira) saída do produto, sendo que nas demais não ocorrerá o fato gerador.
Base Legal: Arts. 9º, caput, I e 38, caput, II, "a" do RIPI/2010 e; Parecer Normativo CST nº 452/1971 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).Considera-se valor tributável (Base de Cálculo - BC) o preço corrente do produto ou seu similar, no mercado atacadista da praça do remetente na saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, quando a saída se der a título de arrendamento mercantil (leasing).
Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, deverá ser tomado por Base de Cálculo (BC):
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Nas operações de saída de produtos do estabelecimento importador a título de arrendamento mercantil, será considerado como valor tributável do IPI:
Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados (arrendador) poderão creditar-se do IPI relativo a matéria-prima (MP), produto intermediário (PI) e material de embalagem (ME) adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, isentos ou imunes (exportação) destinados a arrendamento (4), ou na hipótese de produtos importados, relativo ao IPI pago no desembaraço aduaneiro.
Registra-se que estão incluídos entre as MPs e os PIs aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do Ativo Permanente (ou Ativo Imobilizado).
Nota VRi Consulting:
(4) De acordo com o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2006:
No caso de arrendamento mercantil, a reentrada do produto no estabelecimento remetente não dará direito ao crédito do imposto, salvo se o produto tiver sido submetido a nova industrialização e ocorrer nova saída tributada.
Base Legal: Art. 230 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).De acordo com a legislação atualmente em vigor, deverão ser escriturados em conta especial do Ativo Imobilizado (AI) da empresa arrendadora os bens destinados a arrendamento mercantil. Esse procedimento visa evitar que esses bens sejam confundidos com outros que, embora escriturados no Ativo Imobilizado (AI) da arrendadora, não se destinam a futuro arrendamento mercantil.
A arrendadora deverá manter registro individualizado que permita a verificação do fator determinante da receita e do tempo efetivo de arrendamento.
Base Legal: Arts. 3º e 4º da Lei nº 6.099/1974 e; Parecer Normativo CST nº 9/1977 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).Em conformidade com o disposto no artigo 461, § 2º, do RIPI/2010, não serão objeto de escrituração no Livro Registro de Controle da Produção e do Estoque (LRCPE), Modelo 3, as entradas de produtos destinados ao Ativo Fixo (ou Ativo Imobilizado) ou ao uso do próprio estabelecimento. Contudo, o Coordenador do Sistema de Tributação esclareceu, através do Parecer Normativo CST nº 9/1977, que, para efeito da dispensa de escrituração do LRCPE, a expressão "produtos a serem integrados ao Ativo Fixo" somente abrange os bens que além dessa vinculação contábil não se destinem a operações sujeitas à incidência do IPI.
Dispõe, ainda, o citado Parecer Normativo que o LRCPE tem por finalidade precípua o controle da entrada e da saída das mercadorias sujeitas à tributação, o que evidencia, consequentemente, a impossibilidade de dispensa do registro dos bens destinados a arrendamento mercantil (quando fabricados ou importados pelo locador ou arrendador).
Por fim, conforme descrito anteriormente, é de se concluir que serão escriturados normalmente, no citado LRCPE, os produtos destinados a arrendamento, nos termos do Parecer Normativo CST nº 9/1977:
Base Legal: Art. 461, § 2º do RIPI/2010 e; Parecer Normativo CST nº 9/1977 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).Parecer Normativo CST nº 9, de 1977 (DOU de 15/04/1977) Para efeito da dispensa de escrituração do livro denominado "Registro de Controle da Produção e do Estoque" a expressão produtos a serem integrados ao ativo fixo, somente abrange os que além desta vinculação contábil não se destinem a operações sujeitas à incidência do IPI.
Imposto sobre Produtos Industrializados
4.36.01.01 - Livros Fiscais - Escrituração
1. Objetiva-se aqui esclarecer se o arrendamento mercantil de bens importados diretamente obriga ou não as empresas arrendadoras à escrituração do livro denominado "Registro de Controle da Produção e do Estoque".
2. As duas únicas hipóteses em que produtos entrados no estabelecimento não são passíveis de anotação no livro citado estão previstas, § 2º do art. 157 do RIPI/72: destinação a uso próprio ou integração ao ativo fixo.
3. Assim, de uma interpretação restrita a este dispositivo, como, ex vi do art. 3º da Lei nº 6.099, de 12 de setembro de 1974, o bem objeto de arrendamento mercantil permanece integrado ao ativo fixo da empresa arrendadora, poder-se-ia concluir pela insubsistência daquela obrigação.
4. Todavia, observando-se a parte final do caput do art. 157 do RIPI, verifica-se que os registros em análise têm como finalidade o fornecimento de dados para preenchimento da "Declaração de Informações do IPI". Constata-se ainda, da leitura do § 1º do mesmo artigo, a obrigatoriedade de anotação, naquele livro, dos documentos fiscais relativos às entradas e saídas e à movimentação interna das mercadorias.
5. Como se vê, da exegese sistemática daqueles três dispositivos do RIPI infere-se ter o livro em questão por finalidade precípua o controle da entrada e saída das mercadorias sujeitas à tributação, evidenciando-se, por via de conseqüência, a impossibilidade de se dispensarem do registro em discussão, sujeitas que são à incidência do IPI, as saídas de produtos estrangeiros importados para fins de arrendamento mercantil.
6. Aliás, ao dispor sobre aspectos contábeis dos bens destinados àquelas operações, a Lei nº 6.099/74, no já referido art. 3º, determinou sua escrituração no ativo imobilizado da arrendadora, em conta especial, deixando portanto nitidamente revelada, em apoio do que acima se disse, a preocupação do legislador de evitar que se confundam com os bens normalmente incorporados ao ativo fixo, outros que, embora também arrolados sob aquele título, se destinam às transações em análise.
7. Em que pese a argumentação se tendo reportado diretamente à Lei nº 6.099/74, o entendimento exposto aplica-se também aos casos de locação e comodato não disciplinados por esse diploma legal.
8. Finalizando, a integração do bem ao ativo fixo, conquanto necessária, não é suficiente para a dispensa da escrituração em análise, exigindo-se para tanto, cumulativamente, a não destinação do bem as operações sujeitas à incidência do IPI são portanto irrelevantes, para efeito de se concluir ou não pela exoneração, tanto a origem do produto, quanto ao título jurídico a que se vincule sua saída de estabelecimento industrial.
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O item 15.09 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 incluiu o arrendamento mercantil (leasing) entre as operações sujeitas exclusivamente ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência Municipal:
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. (...)
15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).
(...)
Portanto, a contraprestação paga pelo arrendatário do bem ao arrendador, a título de arrendamento mercantil, está sujeito à tributação pelo ISSQN.
Base Legal: Item 15.09 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (Checado pela VRi Consulting em 17/09/23).De acordo com a Lei Kandir, aprovada pela Lei Complementar nº 87/1996, o ICMS NÃO incide sobre as operações de arrendamento mercantil (leasing), não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário (5). Na verdade, estas operações estão no campo de incidência do ISSQN, conforme analisado no capítulo 10 acima.
É oportuno esclarecer que o momento da aplicação da não incidência do ICMS decorre, exclusivamente, da realização do contrato de arrendamento mercantil firmado entre a empresa arrendadora e o arrendatário e a movimentação do bem objeto do negócio entre ambos. Não tem, portanto, vínculo com a circulação do bem que, geralmente, é feita pelo seu fornecedor, que fica sujeito à tributação do ICMS na forma imposta na legislação.
Abaixo ilustramos a operação de arrendamento mercantil, sob o aspecto da competência tributária:
Para mais informações quanto aos procedimentos previstos na legislação do ICMS do Estado de São Paulo para a operação de arrendamento mercantil, recomendamos a leitura do Roteiro intitulado "ICMS: Arrendamento mercantil" de nossa lavra.
Nota VRi Consulting:
(5) Esse dispositivo legal ainda não foi incorporado à legislação do Estado de São Paulo (Lei nº 6.374/1989 e RICMS/2000-SP), fato este, que não prejudica a fruição da benesse fiscal, exceção feita apenas em relação à venda do bem arrendado ao arrendatário que, muito embora identificada na legislação como operação que constitui fato gerador do ICMS, encontra-se amparada pela isenção do imposto, em conformidade com o que dispõe o artigo 7º do Anexo I do RICMS/2000-SP.
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