1) Introdução:

A legislação do Imposto de Renda, no artigo 342 do RIR/2018, autoriza as empresas tributadas com base no Lucro Real a deduzir como custo ou despesa operacional, em cada período de apuração, a importância destinada a constituir provisão para pagamento da remuneração correspondente a férias de seus empregados.

Na seara contábil, o que a legislação tributária chama de provisão de férias as novas normas de contabilidade aprimoradas a partir da Lei nº 11.638/2007, chamam simplesmente de apropriação mensal de férias e respectivos encargos sociais.

Até o advento do Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, as provisões de férias, e respectivos encargos sociais, eram tratadas como simples provisões, sendo, portanto, contabilizadas no Passivo Circulante (PC), como exigibilidades, mais especificamente nas contas "Provisão para Férias", "INSS sobre Provisão de Férias" e "FGTS sobre Provisão de Férias".

Com a publicação desse Pronunciamento, as férias dos empregados passaram a se enquadrar no conceito de passivos derivados de apropriações por competência (accruals) e, como tais, começaram a ser contabilizados. Assim, não há mais que se falar em "provisionar férias", mas sim em "pagar férias". Exemplo: Utilizar a conta "Férias a Pagar (PC)" ao invés de "Provisão para Férias (PC)".

Feitas essas considerações e levando-se em conta a relevância do tema, abordaremos no presente Roteiro de Procedimentos, as regras aplicáveis ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), na sistemática de apuração do Lucro Real, previstas para a apropriação mensal das férias de empregados (antiga provisão de férias) e seus respectivos encargos sociais, cuja dedução é expressamente admitida na legislação do Imposto de Renda. Para tanto, utilizaremos como fonte principal de estudo o artigo 342 do RIR/2018, bem como outras normas citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Lei nº 11.638/2007; Art. 342, caput do RIR/2018 e; Item 11 do Pronunciamento Técnico CPC nº 25 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

2) Aspectos trabalhistas:

Todo empregado tem direito a um período anual de férias, sem prejuízo de sua remuneração normal, concedido em período que melhor atenda aos interesses do empregador. A concessão desse período de descanso, não poderá ultrapassar ao limite de 12 (doze) meses subsequentes à aquisição do direito pelo empregado (período aquisitivo), sob pena de pagamento em dobro daquilo que exceder o referido período.

Veremos nesse capítulo do Roteiro os principais aspectos relacionados à concessão de férias que afetam diretamente sua apropriação mensal (ou provisão) na contabilidade da empresa empregadora e, consequentemente a apuração do IRPJ e da CSLL.

Base Legal: Arts. 129, 134, caput e 137, caput da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

2.1) Direito a férias e critério de contagem (duração):

2.1.1) Por períodos completos:

Após cada período de 12 (doze) meses de vigência do contrato de trabalho, o empregado terá direito a férias normais, com a seguinte duração:

1. 30 dias corridos: Quando não houver faltado ao serviço mais de 5 vezes;
2. 24 dias corridos: Quando houver tido de 6 a 14 faltas;
3. 18 dias corridos: Quando houver tido de 15 a 23 faltas; ou
4. 12 dias corridos: Quando houver tido de 24 a 32 faltas.

O empregado perderá o direito às respectivas férias quando tiver 32 (trinta e duas) ou mais faltas injustificadas no curso do período aquisitivo.

Não será considerado falta ao serviço, para efeito de cálculo da duração das férias, as faltas legais ou justificadas pela empresa, ou seja, as que não forem descontadas do empregado, além de outras situações previstas no artigo 131 da CLT/1943.

Base Legal: Arts. 130, caput e 131 da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

2.1.2) Por períodos incompletos:

Relativamente às férias proporcionais, ou seja, períodos aquisitivos incompletos (inferiores a 12 meses de serviço), as férias serão calculadas com base na proporção de 1/12 (um doze avos) de 30 (trinta) por mês de serviço ou fração superior a 14 (quatorze) dias à data do balanço. Desta forma, concluímos que a cada mês de prestação de serviços o empregado adquire o direito de 2,5 (dois e meio) dias de férias. Lembramos que a frações de dias deverão ser arredondas para cima.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

2.2) Terço constitucional (1/3 de férias):

O empregado faz jus no período de gozo das férias, de um adicional equivalente a 1/3 (um terço) incidente sobre sua remuneração normal, conforme artigo 7º, XVII da Constituição Federal (CF/1988). Desta forma, o valor das férias que deverá ser provisionado será acrescido do terço constitucional.

A título de exemplo, suponhamos que o vendedor ambulante da empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., tenha direito a um período de 30 (trinta) dias de férias (considerando que o mesmo tenha tido menos de 5 faltas injustificadas) e sua remuneração mensal seja de R$ 2.000,00 (dois mil reais). Neste caso, o valor a provisionar referente a esse profissional será de R$ 2.666,67 (dois mil, seiscentos e sessenta e seis reais e sessenta e sete centavos) (1).

Base Legal: Art. 7º, caput, XVII da Constituição Federal/1988 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

2.3) Abono pecuniário:

É facultado ao empregado converter 1/3 (um terço) do período das férias a que tiver direito em abono pecuniário, no valor da remuneração que lhe seria devida nos dias correspondentes. Nesta situação, o período de férias convertido em abono pecuniário não terá efeito algum sobre o valor a ser provisionado (apropriado mensalmente, em termos contábeis), pois consideramos que será provisionado apenas o valor da remuneração correspondente aos dias de férias a que o empregado tiver direito, além do terço constitucional e encargos sociais suportados pela empresa.

Base Legal: Art. 143, caput da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

2.4) Férias proporcionais:

No término do contrato de trabalho, qualquer que seja a sua causa, será devida ao empregado a remuneração simples ou em dobro, conforme o caso, correspondente ao período de férias cujo direito tenha sido adquirido. Além disso, após 12 (doze) meses de serviço, o empregado, desde que não haja sido demitido por justa causa, terá direito à remuneração relativa ao período incompleto de férias, na proporção de 1/12 (um doze avos) por mês de serviço ou fração superior a 14 (quatorze) dias.

Assim, concluímos que o direito a percepção de remuneração correspondente a férias proporcionais é assegurado em caso de rescisão do contrato de trabalho, exceto se o empregado for despedido por justa causa.

Quanto à constituição da provisão para férias, surgiu entre as empresas à dúvida da inclusão ou não, das férias proporcionais, no conteúdo e alcance da expressão férias a que já tem direito o empregado e, a consequente dedução dessa provisão na Base de Cálculo (BC) do IRPJ e da CSLL. Para dirimir essa dúvida foi publicado o Parecer Normativo CST nº 7/1980 que veio analisar os artigos 146 e 147 da CLT/1943 em conjunto com o Regulamento do Imposto de Renda vigente à época.

Referido Parecer, baseando-se no pressuposto de que a lei tributária procura dar amparo à dedução de gastos dentro dos exercícios de sua competência, concluiu-se que a pendência de uma condição suspensiva do direito às férias proporcionais (rescisão contratual por justa causa) não prejudica o direito de a empresa constituir provisão para o pagamento dessas férias. Assim, fica claro que a empresa poderá constituir provisão, não obstante a possibilidade de o empregado vir a perder esse direito caso seja despedido por justa causa, sendo neste caso, a provisão revertida.

O cálculo das férias proporcionais, ou seja, por períodos incompletos (inferiores a 12 meses de serviço), será feito na proporção de 1/12 (um doze avos) da remuneração mensal do empregado por mês de serviço ou fração de mês superior a 14 (quatorze) dias, na data de apuração do balanço ou resultado.

A título de exemplo, suponhamos que Pedro Alcântara, contratado como Analista Contábil na empresa Vivax, tenha sido admitido em 10/05/2X01. Considerando que no fechamento do Balanço Patrimonial em 31/12/2X01 precisamos fazer a provisão para férias, a mesma deverá ser feita na proporção de 8/12 (oito doze avos) da sua remuneração mensal, acrescida do terço constitucional.

Base Legal: Arts. 146 e 147 da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT/1943 e; Parecer Normativo CST nº 7/1980 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

3) Tratamento tributário:

3.1) Quanto ao INSS:

Sobre a remuneração do gozo de férias e do respectivo adicional constitucional de 1/3 (um terço) incide a contribuição previdenciária (INSS) a cargo do empregado, conforme o seu respectivo salário-de-contribuição e a competência a que se referir o pagamento, observado às alíquotas da contribuição e o limite do teto previdenciário. A composição do salário-de-contribuição para se determinar a alíquota a ser aplicada inclui a remuneração do gozo das férias, do adicional de 1/3 constitucional e do salário do mês.

A empresa, por sua vez, assume o encargo patronal, geralmente à alíquota de 20% (vinte por cento) (3), além da contribuição devida à terceiros e para o financiamento da aposentadoria especial e dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, incidente sobre o valor bruto da folha de pagamento dos respectivos empregados, sem limitação ao teto previdenciário.

Base Legal: Lei nº 12.794/2013 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

3.2) Quanto ao IRPJ e a CSLL:

No que diz respeito ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), tema de estudo no presente Roteiro de Procedimentos, o contribuinte tributado com base no Lucro Real poderá deduzir como custo ou despesa operacional, em cada período de apuração, a importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente a férias de seus empregados, observando-se que:

1. o limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração mensal de cada empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito na época do encerramento do período de apuração do resultado do período;
2. as importâncias pagas serão debitadas à provisão até o limite do valor provisionado; e
3. a provisão a que se refere este Roteiro de Procedimentos contempla a inclusão dos gastos incorridos com a remuneração de férias proporcionais e dos encargos sociais (Contribuições da empresa para o INSS, FGTS, Sistema "S", entre outros), cujo ônus cabe à pessoa jurídica.

Base Legal: Art. 342 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

3.2.1) Momento da constituição da provisão:

Sob a ótica estritamente fiscal, se a empresa apura seus resultados trimestralmente (Lucro Real Trimestral), é de fundamental importância a constituição da provisão ao menos no final de cada trimestre. No caso da empresa apurar seus resultados anualmente (Lucro Real Anual), é aceitável a constituição da provisão ao final do ano-calendário ou por ocasião do levantamento de Balanços ou Balancetes de Suspensão ou Redução.

Entretanto, sob a ótica contábil, é altamente recomendável, em qualquer caso, a apropriação mensal, observando-se assim o princípio da competência contábil (Regime de Competência).

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.2.2) Limite dedutível da provisão:

Conforme já tratado no presente Roteiro de Procedimentos e considerando o estabelecido no artigo 342, §§ 1º e 3º do RIR/2018, o limite do saldo da provisão para férias, admitido como dedutível pela legislação fiscal, no encerramento do período de apuração do Lucro Real (Anual ou Trimestral), será determinado com base na remuneração mensal do empregado e no número de dias de férias a que este já tiver direito na época do levantamento do Balanço Patrimonial (BP), inclusive as férias proporcionais. Observando-se, sempre, a admissibilidade da inclusão do terço constitucional e dos encargos sociais suportados pela empresa.

Desse modo, no encerramento do período de apuração é necessário efetuar o cálculo do limite dedutível, para tanto, sugerimos a utilização da seguinte equação:

Como podemos verificar na equação, o valor dedutível da provisão para férias corresponderá à soma de 3 (três) fatores, a saber:

1. Férias Normais: corresponde à soma das férias normais de todos os empregados da empresa que tenham completado o período aquisitivo (12 meses);
2. Férias Proporcionais: corresponde à soma das férias proporcionais que todos os empregados teriam direito na data do encerramento do período de apuração do Lucro Real, caso fosse rescindido seus contratos de trabalho nessa data; e
3. Encargos: corresponde aos encargos (contribuições da empresa para o INSS, FGTS, Sistema "S", entre outros) incidentes nos itens "1" e "2" anteriores.

Base Legal: Art. 342, §§ 1º e 3º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

3.2.3) Determinação do valor da provisão:

Neste subcapítulo, veremos passo-a-passo como deve ser calculado a provisão (ou apropriação mensal, conforme nomenclatura utilizada pela contabilidade brasileira) para férias. Como visto anteriormente, esta provisão deverá ser determinada com base na remuneração mensal dos empregados e no número de dias de férias a que os mesmos tiverem direito no final do período de apuração, lembrando-se que o terço constitucional e os encargos sociais também deverão ser provisionados.

Com objetivo de facilitar o entendimento, iremos considerar que uma determinada empresa comercial, tributada pelo Lucro Real Anual e que não tenha registrado provisão mensalmente, possua 3 (três) funcionários mensalistas, cuja remuneração e quantidade de férias a que já tenham direito no encerramento do período, ou seja, em 31/12/20X1, corresponda:

Demonstrativo de Férias Devidas em 31/12/20X1
Férias Normais				Férias Proporcionais (Até 31/12/2X01)			Total de Dias de Férias
Funcionário	Período Aquisitivo	Faltas Injustificadas	Férias Adquiridas	Período Aquisitivo	Faltas Injustificadas	Férias Adquiridas
João	01/10/X0 à 31/09/X1	3	30	01/10/X1 à 31/12/X1	1	3/12 de 30 dias = 8	38
Maria	13/07/X0 à 12/07/X1	7	24	13/07/X1 à 31/12/X1	0	6/12 de 30 dias = 15	39
Júlia	01/02/X0 à 31/01/X1	4	30	01/02/X1 à 31/12/X1	2	11/12 de 30 dias = 28	58

Como podemos verificar no Demonstrativo acima, os funcionários João, Maria e Júlia possuem 38, 39 e 58 dias de férias adquiridas, respectivamente, assim, de posse desses números calcularemos o valor limite que poderá ser provisionado na contabilidade (e admitido como dedutível pela legislação do Imposto sobre a Renda):

Demonstrativo de Provisão de Férias (Valores expressos em Reais-R$)
Funcionário	Férias Adquiridas	Salário + Adicional de 1/3			Provisão de Férias		Provisão de Encargos (4)	Provisão Total
		Salário	Adicional	Total	Base para Cálculo (5)	Valor
João	38	1.500,00	500,00	2.000,00	38/30 de 2.000,00	2.533,00	894,27	3.427,27
Maria	39	2.300,00	766,67	3.066,67	39/30 de 3.066,67	3.986,67	1.407,29	5.393,96
Júlia	58	1.100,00	366,67	1.466,67	58/30 de 1.466,67	2.835,56	1.000,95	3.836,51
Total:								12.657,74

Assim, considerando os dados acima, a empresa poderá ter na data do fechamento da apuração do Lucro Real, o valor limite de R$ 12.657,74 (doze mil, seiscentos e cinquenta e sete mil e setenta e quatro reais) de saldo nas contas de provisão para férias.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.2.4) Não constituição de provisão:

Por tratar-se de uma faculdade, a pessoa jurídica poderá não constituir a provisão para férias, nesse caso, o valor total efetivamente pago a seus empregados poderá ser computado como custo ou despesa operacional no período em que ocorrer o desembolso.

Todavia, a não constituição dessa provisão influenciará diretamente o Lucro Real, anual ou trimestral, pois, sendo um custo/despesa dedutível, haverá de início um aumento do valor a recolher de IRPJ e CSLL.

A prática de deduzir o encargo com essa provisão apenas no momento de seu pagamento, ou seja, quando não constituído provisão, foi reconhecida pelo fisco, através do Parecer Normativo CST nº 8/1985. Contudo, observamos, que para as empresas industriais que possuam contabilidade integrada e coordenada com a contabilidade não podem deixar de constituir mensalmente a provisão, pois poderá distorcer o custo de produção mensal.

Base Legal: Parecer Normativo CST nº 8/1985 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

4) Tratamento contábil:

A apropriação mensal das férias (antiga provisão de férias) deve ser classificada no subgrupo "Passivo Circulante (PC)" do Balanço Patrimonial da empresa, tendo como contrapartida um conta de resultado, custo ou despesa operacional, sendo que o valor a lançar corresponde ao total de férias ainda não pagos aos empregados na folha de pagamento, bem como os encargos ainda não recolhidos, calculados até a data do fechamento do período.

Para evitar distorções mensais nos demonstrativos contábeis, a apropriação deverá ser feita mensalmente em obediência ao Regime de Competência, tomando como base a remuneração mensal de cada funcionário e da quantidade de dias que cada um fizer jus na data da apropriação. Essa apropriação mensal deverá agregar o terço constitucional nas férias dos funcionários.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

4.1) Observações quanto ao termo "Provisão para 13º Férias":

Estabelece o Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, que:

(..)

Provisão e outros passivos

11. As provisões podem ser distintas de outros passivos tais como contas a pagar e passivos derivados de apropriações por competência (accruals) porque há incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para a sua liquidação. Por contraste:

(a) as contas a pagar são passivos a pagar por conta de bens ou serviços fornecidos ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor; e

(b) os passivos derivados de apropriações por competência (accruals) são passivos a pagar por bens ou serviços fornecidos ou recebidos, mas que não tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo valores devidos a empregados (por exemplo, valores relacionados com pagamento de férias). Embora algumas vezes seja necessário estimar o valor ou prazo desses passivos, a incerteza é geralmente muito menor do que nas provisões.

Os passivos derivados de apropriação por competência (accruals) são frequentemente divulgados como parte das contas a pagar, enquanto as provisões são divulgadas separadamente. (grifo nossos)

(..)

Como podemos observar, a exemplo do que ocorre com o 13º Salário, as férias se enquadram no conceito de passivos derivados de apropriações por competência (accruals) e, como tais, devem ser contabilizados, não havendo que se falar em "provisionar", mais sim "a pagar". Exemplo: Utilizar a conta "Férias a Pagar" ao invés de "Provisão para Férias".

Base Legal: Item 11 do Pronunciamento Técnico CPC nº 25 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

4.2) Contrapartida da apropriação mensal:

Os valores das apropriações mensais de férias e encargos sociais deverão ser lançados a crédito em conta do "Passivo Circulante (PC)" intitulada "Férias a Pagar", "FGTS s/ Férias a Recolher" e "INSS s/ Férias a Recolher", tendo sua contrapartida em contas próprias de:

1. Custo da produção: no caso de férias da área de produção, nas empresas industriais ou prestadoras de serviços; ou
2. Despesa Operacional: no caso de férias das áreas administrativa e de vendas (área comercial), nas empresas industriais ou prestadoras de serviços e dos empregados das empresas comerciais, independente da área em que trabalham.

Após a apuração das importâncias relativas às férias (inclusive adicional constitucional de 1/3) e aos encargos sociais incidentes, deverão ser realizadas as contabilizações dos valores das provisões. Para tanto, sugerimos os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

4.3) Apropriação mensal superior ou inferior ao limite dedutível:

Caso a empresa venha, ao longo dos anos, de forma consistente adotando a prática de apropriar mensalmente as férias, acorrendo de o valor apropriado ser inferior ou superior, a empresa deverá complementar o valor faltante ou reverter o excesso, respectivamente.

Assim, no encerramento do período de apuração do Lucro Real, caso o saldo das contas de férias e encargos sociais a pagar sejam inferiores ao limite dedutível a empresa deverá proceder apenas à complementação do saldo das apropriações, até o limite dedutível, sendo que os lançamentos contábeis são os mesmos vistos no subcapítulo anterior (Ver subcapítulo 4.2). De forma contrária, caso o saldo das contas que receberam as apropriações mensais sejam superiores ao limite dedutível a empresa deverá adicionar o excesso ao Lucro Líquido do exercício através de adição no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).

Opcionalmente, a empresa poderá reverter o valor da apropriação excedida diretamente na contabilidade, ou seja, no Livro Diário. Neste caso, sugerimos os seguintes lançamentos contábeis (6):

Há ainda um terceira alternativa, neste caso a empresa poderá, no encerramento do período de apuração, reverter todo o saldo das contas que receberam apropriações e, após o lançamento da reversão constituir novas apropriações pelo valor total apurado em Demonstrativo de Provisão de Férias ou documento similar.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

4.4) Baixa dos valores apropriados:

Por ocasião do pagamento das férias ou da sua indenização por desligamento do empregado dos quadros da empresa, as contas que receberam o valor das apropriações mensais de férias e encargos sociais (Férias a Pagar, FGTS sobre Férias a Recolher e INSS sobre Férias a Recolher) deverão ser baixadas mediante lançamento à debitado nas respectivas contas, até o limite do valor apropriado mensalmente, pelas importâncias efetivamente pagas.

Acontece que, por determinação expressa da legislação previdenciária, as remunerações de férias, os abonos pecuniários e o terço constitucional devem constar de folha de pagamento de salários do período de gozo das férias ou do mês do desligamento do empregado.

Por isso mesmo, o pagamento das férias deverá ser debitado da conta "Adiantamento de Férias" (7), no Ativo Circulante (AC), tendo como contra partida a conta de disponibilidade que sofreu o respectivo desembolso, ou seja, o lançamento deve ser feito da seguinte forma:

Já a baixa dos valores apropriados ocorrerá apenas no momento em que a folha de pagamentos for devidamente contabilizada e terá como contrapartida a conta "Salários a Pagar (PC)", a qual absorverá o adiantamento registrado no Ativo Circulante (conta "Adiantamento de Férias"). Além disso, caso o valor pago (ou adiantado) exceda o valor apropriado, o excesso será lançado diretamente em conta de resultado, ou seja, lançado como custo ou despesa operacional, conforme se trate de empregado ligado ao setor produtivo ou não.

Sugerimos os seguintes lançamentos contábeis, a fim de se registrar o pagamento das férias:

Por fim, registramos que no encerramento do exercício social, ou no encerramento do Balanço Social, a conta "Adiantamento de Férias (AC)" deve ser absorvida pela conta "Férias a Pagar (PC)", um vez que no Balanço não pode existir contas ou grupos de contas Ativos e Passivos que se compensem entre si. Por outro lado, no período seguinte, deve-se proceder com a reversão desse lançamento para a correta contabilização da folha de pagamento.

Base Legal: Artigo 225, I e II do RPS/1999 (Checado pela VRi Consulting em 09/01/22).

4.5) Férias indenizadas:

Não haverá incidência do INSS e do FGTS sobre as férias indenizadas (inclusive em dobro e proporcionais), quando da rescisão de contrato de trabalho. Por isso mesmo, a parcela referente à férias provisionadas (e o respectivo terço constitucional) será debitado normalmente, pelo pagamento e; os encargos sociais (INSS e FGTS) que já tenham sido apropriados como despesa deverão ser revertidos.

A reversão deverá ser feita da seguinte forma:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.