1) Introdução:

Num mercado cada vez mais competitivo, onde as empresas tem que criar atrativos para manter e atrair novos clientes, diversos tipos de incentivos são utilizados com objetivo de estimular as vendas de mercadorias (ou produtos), tais como brindes, bonificações, descontos, premiações, etc. Dentre esses incentivos destacamos a "bonificação de mercadorias", onde a empresa ao faturar determinada quantidade de produto ao preço normal, promove a distribuição gratuita de algumas unidades adicionais.

Assim sendo, é natural que determinada empresa, por exemplo, indústria de sorvete, utilize a "dúzia" de 13 (treze) ou a "dúzia" de 15 (quinze). Neste caso, na Nota Fiscal de venda ao invés de estarem demonstrados o valor de venda e o valor do desconto dado, mantém-se o valor de venda, mas entrega-se uma quantidade de mercadoria ou produto maior do que o normal para aquele preço acertado.

Por exemplo, na venda de 12 (doze) potes de sorvete no valor unitário de R$ 20,00 (vinte reais), o vendedor entrega por esse mesmo valor a quantidade de 15 (quinze) potes da mesma mercadoria. O acréscimo de 3 (três) potes corresponde à bonificação em mercadorias.

Acontece que, ocorrendo referida operação teremos reflexos na seara tributária e também na contábil. Na área contábil, foco deste trabalho, devemos observar o que dispõe o item 9 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TG 16 - Estoques), no que diz respeito à mensuração do estoque, in verbis:

Mensuração de estoque

9. Os estoques objeto desta Norma devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.

Assim, observando este dispositivo normativo, registramos que o custo da mercadoria bonificada deverá ser lançado contabilmente conforme demonstraremos no presente Roteiro de Procedimento.

Devido à importância do tema, analisaremos inicialmente no presente Roteiro as características e peculiaridades da bonificação em forma de distribuição gratuita de mercadorias, para que no final demonstremos o tratamento contábil dado a essa operação. Para tanto, utilizaremos como base a NBC TG 16 - Estoques e algumas Soluções de Consulta que serão citadas ao longo deste trabalho.

Base Legal: Item 9 da NBC TG 16 - Estoques (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

2) Conceitos:

Neste capítulo procuraremos conceituar os termos inerentes ao assunto ora estudado, com objetivo de facilitar o estudo e o entendimento dos procedimentos contábeis explanados ao final.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

2.1) Bonificação:

Considera-se como bonificação a mercadoria que, por liberalidade do vendedor (ou fornecedor), é distribuída gratuitamente ao adquirente (ou cliente). Na prática, ela ocorre quando do faturamento de determinada quantidade de produto ao preço normal, mas sendo entregue uma quantidade de mercadoria ou produto maior do que o normal para aquele preço acertado.

Um exemplo bastante didático de bonificação é a famosa "dúzia de 13 (treze)", muito praticada no mercado. A mercadoria adicional (13 - 12 = 1) que o cliente leva sem pagar, nada mais é do que uma bonificação.

Nesse caso a bonificação está ligada à quantidade, pelo fato de o cliente comprar 12 (doze) mercadorias daquela marca, mas ganhando 1 (uma) gratuitamente.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

2.2) Brindes:

Primeiramente é preciso deixar bem claro que a operação de "bonificação" é diferente da operação denominada "brinde". No primeiro, a operação é efetuada com mercadoria normalmente comercializada pelo estabelecimento. Já os brindes, para serem assim considerados, não podem fazer parte ou constituir objeto normal da atividade da empresa, ou seja, não há brinde com mercadoria de estoque do estabelecimento.

Em resumo, os brindes podem ser definidos como mercadorias adquiridas para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final e que não mantêm vínculo com a atividade da empresa. Os objetos considerados como brindes, normalmente, são de pequeno valor individual, tais como: agendas, canetas, canecas, chaveiros, réguas, etc.

Para se caracterizar a distribuição de brindes, deverão estar presentes na operação os seguintes requisitos:

1. a mercadoria adquirida não pode constituir objeto normal da atividade econômica do contribuinte (não pode se confundir com a saída de mercadorias do estoque do estabelecimento);
2. a distribuição deverá se dar a título gratuito; e
3. a distribuição deverá ser feita a consumidor ou usuário final da mercadoria.

Assim, por exemplo, uma empresa fabricante de biscoitos e massas não poderá ofertar a título de brindes bolachas de sua fabricação ou adquiridas de terceiros, tendo em vista que as bolachas se confundem com os produtos normalmente comercializados pela empresa. Nestas hipóteses a empresa poderá utilizar-se das operações denominadas "Bonificação" ou "Doação".

Por fim, recomendamos a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "Aquisição e distribuição de brindes". Neste trabalho analisamos detidamente as regras fiscais (ICMS e IPI) que envolvem a aquisição e a distribuição de brindes.

Base Legal: Art. 455 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

3) Tratamento tributário:

3.1) Quanto ao ICMS (Estado de São Paulo):

No Estado de São Paulo, o Fisco tem se manifestado no sentido de que a bonificação tem a natureza de abatimento dado sob a forma física de produto, ou seja, a famosa "dúzia de 13 (treze)" conceituada anteriormente. Assim, parte da mercadoria vendida não é cobrada do adquirente, não se confundindo com desconto, este entendido como abatimento na forma de dinheiro, incidindo o ICMS sobre o valor total da operação, salvo se a mercadoria estiver amparada por algum benefício fiscal (redução de Base de Cálculo ou isenção, por exemplo).

Para melhor elucidação de nosso leitor, reproduzimos na íntegra a Decisão Normativa CAT nº 4/2000 proferida pelo Coordenador da Administração Tributária (CAT), que bem dispõe sobre o assunto:

Decisão Normativa CAT nº 4, de 30/11/2000 - DOE SP de 09/12/2000

ICMS - Bonificações - Dispõe sobre a inclusão do valor das mercadorias bonificadas na base de cálculo do imposto.

O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no art. 587 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 33.118, de 14.03.91,

Decide:

1 - Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária à Consulta nº 559/2000, cujo texto é reproduzido em anexo a esta Decisão, no sentido de que, segundo o disposto no art. 24, § 1º, item 1, da Lei nº 6.374/1989 (redação dada pela Lei nº 10.619, de 19.07.2000), devem fazer parte da base de cálculo do imposto os "seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição", aí incluídas as bonificações, entendidas como abatimento na forma de mercadorias, por não se confundirem com desconto, este entendido como abatimento na forma de dinheiro.

2 - Conseqüentemente, com fundamento no inciso II do art. 586 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária e que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

3 - Esta Decisão produzirá efeitos a partir da sua publicação.

"Consulta nº 559/2000

1 - Expõe a Consulente que "tem por atividade a indústria e o comércio de papéis e embalagens" e que para um melhor desempenho comercial, além dos descontos incondicionais, que já vêm sendo concedidos a seus clientes, vem, também, proporcionando mercadorias em bonificação. Relata o seu entendimento e indaga da sua correção.

2 - Em resposta à indagação formulada, cabe esclarecer que, embora o § 1º, inciso II, alínea "a", do art. 13 da Lei Complementar nº 87/96 determine que os descontos concedidos sob condição integram a base de cálculo do imposto, permitindo, contrario sensu, interpretar que os descontos concedidos incondicionalmente não integram a base de cálculo do ICMS, não se trata de não incidência, mas de redução de base de cálculo aplicável exclusivamente à operação em que se concedeu o desconto, não repercutindo nas operações subseqüentes.

3 - Relativamente às bonificações, a respeito das quais este órgão consultivo tem entendido, de longa data, que revestem a natureza de abatimento concedido sob forma física de produtos, informamos que com a publicação da Lei nº 10.619, de 19.07.2000 - DO 20.07.2000, incluem-se na base de cálculo do imposto mesmo aquelas concedidas incondicionalmente, tendo em vista que o art. 1º, inciso XIII, da referida Lei deu nova redação ao § 1º, item 1, do art. 24 da Lei nº 6.374/1989, cujos termos reproduzimos:

"§ 1º Incluem-se na base de cálculo:

1 - seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;"

4 - Com efeito, como a nova redação do referido dispositivo reporta-se a descontos concedidos sob condição, infere-se, contrario sensu, que não se incluem na base de cálculo do ICMS os descontos concedidos incondicionalmente. Cabe notar que a Lei nº 10.619, de 19.07.2000, teve por objetivo a adequação da Lei nº 6.374/1989 às normas gerais do ICMS estabelecidas pela Lei Complementar nº 87/96.

5 - O termo desconto, segundo o Vocabulário Jurídico de Plácido e Silva, pág. 257, significa "o abatimento que é feito no total de qualquer soma em dinheiro, ou no valor de qualquer obrigação, para ser cumprida, pelo líquido, verificado pela subtração do desconto da importância da qual ele se abate." Desse modo, por se tratar de abatimento em dinheiro, o conceito de desconto não se estende à forma de abatimento em mercadorias ou, vale dizer, à bonificação em mercadorias.

6 - É de se esclarecer que este órgão, anteriormente à edição da Lei nº 10.619/2000, com fundamento no § 1º, item 1, do art. 24 da Lei nº 6.374/1989, entendia que o valor das mercadorias bonificadas devia ser excluído da base de cálculo do ICMS, desde que o mesmo constasse na mesma nota fiscal da operação de venda, de modo que fosse deduzido do preço total para, sobre esse valor apurado, ser calculado o valor do imposto.

7 - Cabe alertar que as operações realizadas de agora em diante, isto é, a partir de 20.07.2000, a título de bonificação em mercadorias, independentemente de constarem ou não na mesma nota fiscal da operação de venda, não mais poderão ser excluídas da base de cálculo do ICMS, em virtude da nova redação dada pela Lei nº 10.619/2000 ao § 1º do art. 24 da Lei nº 6.374/1989.".

Quer saber mais sobre a tributação pelo ICMS da bonificação de mercadorias?, então recomendamos a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "Bonificação de mercadorias" em nossa área de impostos.

Base Legal: Decisão Normativa CAT nº 4/2000 e; Resposta à Consulta nº 968/1998 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

3.2) Quanto ao IPI:

Considera-se bonificação, para efeitos de IPI, como sendo o abatimento no preço normalmente praticado na venda do produto ou a entrega de produtos em quantidade superior à paga pelo comprador. Assim, na prática, a bonificação em forma de distribuição gratuita de mercadorias se assemelha a um desconto concedido.

A legislação do IPI não permite que seja deduzidos do valor da operação (ou Base de Cálculo) os descontos, as diferenças ou os abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente. Assim sendo, podemos concluir que as mercadoria remetidas em bonificação são normalmente tributadas por esse imposto, uma vez que há a ocorrência do seu fato gerador.

Nesse sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) se manifestou através de diversos acórdãos, entre os quais reproduzimos os 2 (dois) principais:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM RIBEIRÃO PRETO

ACORDÃO Nº 14-4809 de 17 de dezembro de 2003

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: (...) SAÍDAS A TÍTULO DE BONIFICAÇÃO. É devido o imposto nas saídas de produto a título de bonificação. Assim, não há amparo legal para o creditamento de IPI, para a recuperação do imposto lançado nas notas fiscais de saída de produto a título de bonificação.(...).

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM RIBEIRÃO PRETO - 2º TURMA

ACORDÃO Nº 14-20746 de 01 de outubro de 2008

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: (...) RESTITUIÇÃO. IPI. DESCONTOS E BONIFICAÇÕES. Os valores relativos aos descontos e bonificações concedidos aos clientes integram a base de cálculo do imposto, inexistindo recolhimento à maior ou indevido nesses casos.

Para melhor elucidação de nosso leitor à respeito da incidência do IPI sobre às operações de bonificação de mercadorias, recomendamos a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "Bonificação de mercadorias" em nossa área de impostos.

Base Legal: Art. 190, § 3º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

4) Tratamento contábil:

4.1) Tratamento na venda bonificada:

Muito se tem questionado sobre como deve ser reconhecido contabilmente a "Receita Bruta" quando da venda de mercadorias cumulada com a operação de bonificação. Uma parte dos estudiosos indicam que o reconhecimento da receita deve se dar pela multiplicação do preço unitário pelo total das mercadorias, incluindo aí as mercadorias bonificadas e não bonificadas, e, em seguida, reconhecer a bonificação como dedução da "Receita Bruta" ou até mesmo como despesa de vendas.

Nossa Equipe Técnica respeita, e muito, esses doutos da contabilidade brasileira, mas acreditamos que essa prática não seja a mais correta. Na verdade, entendemos que a venda deverá ser reconhecida contabilmente pelo valor das mercadorias efetivamente vendidas, ou seja, apenas pelo valor das mercadorias vendidas sem considerar às bonificadas.

Portanto, quando do reconhecido contábil da "Receita Bruta" da operação de venda cumulada com bonificação, devemos debitar a conta "Clientes" (ou "Duplicatas a Receber"), do grupo Ativo Circulante (AC) e, em contrapartida, creditar a conta "Receita Bruta de Vendas", no resultado, pelo valor das mercadorias efetivamente vendidas, ou seja, pelo valor efetivamente cobrado do cliente.

Por fim, cabe observar que os tributos indiretos (ICMS e IPI, por exemplo) também incidirão sobre a mercadoria bonificada, assim, nosso leitor deve ter muita atenção ao contabilizar esses tributos. Apesar de o valor das mercadorias dadas em bonificação não serem contabilizadas como receita, os tributos indiretos incidentes sobre essa operação devem ser normalmente contabilizados, conforme demonstraremos abaixo.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

4.2) Baixa do custo das mercadorias bonificadas:

Antes de qualquer coisa, convêm observar o que dispõe o item 9 da NBC TG 16 - Estoques, no que diz respeito a mensuração do estoque:

Mensuração de estoque

9. Os estoques objeto desta Norma devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.

Como podemos concluir da leitura dessa norma, o custo das mercadorias bonificadas deverá ser lançado contabilmente pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. Além disso, o custo das mercadorias bonificadas deverá ser baixado por ocasião da respectiva saída das mercadorias, juntamente com o reconhecimento contábil da venda feita, conforme o subcapítulo 4.1 acima.

Assim, quando da baixa do custo das mercadorias vendidas e bonificadas, devemos debitar a conta "Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)", do Resultado e, em contrapartida, creditar a conta de "Estoques", caso a empresa tenha controle permanente de estoques. Portanto, qualquer segregação do custo das mercadorias bonificadas terá efeito meramente gerencial e de controle interno, pois o custo das unidades bonificadas é atribuído ao esforço da venda realizada.

Para as empresas que não adotam o controle permanente de estoques, as mercadorias bonificadas também deverão integrar o CMV, mas considerando que não há controle dos estoques o CMV será calculado mediante a aplicação da seguinte equação:

Base Legal: Item 9 da NBC TG 16 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

4.3) Na entrada das mercadorias no estoque do comprador:

O comprador ao adquirir mercadorias cumulada com bonificação deverá dar entrada das mesmas em seu estoque, inclusive às bonificadas, pelo valor da Nota Fiscal de aquisição, deduzindo-se os impostos e contribuições recuperáveis. Para tanto, deverá debitar as contas "Estoques" e "Tributos a Recuperar" ("ICMS a Recuperar", por exemplo), no Ativo Circulante (AC), e, em contrapartida, deverá creditar a conta de "Fornecedores" pelo valor total da Nota Fiscal.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

5) Exemplo prático:

A fim de exemplificar os procedimentos contábeis aqui tratados, admitamos que a empresa Vanguarda Comércio de Sorvetes Ltda. revenda para a empresa Pereira Restaurantes Ltda., ambas as empresas com sede no Município de Campinas/SP, 12 (doze) potes de sorvete sabor chocolate (NCM: 2105.00.10) a um preço de R$ 20,00 (vinte reais) cada (ICMS incluso no preço). Admitamos também que, no momento da entrega a empresa Vanguarda por esse mesmo valor dê a título de bonificação a quantidade de 3 (três) potes da mesma mercadoria.

Assim, considerando essas informações teremos a seguinte Nota Fiscal de venda cumulada com bonificação:

Nota Fiscal
Item	Quantidade	Valor (R$)
Venda de sorvetes (CFOP: 5.102)	12	240,00
Bonificação de sorvetes (CFOP: 5.910)	3	60,00
Total da Nota Fiscal:	15	300,00
Base de Cálculo do ICMS:		300,00
ICMS:		54,00

Mas vamos para o que interessa, veremos nos próximos subcapítulos os lançamentos contábeis que as empresas envolvidas na operação, Vanguarda e Pereira Restaurantes, deverão fazer em suas contabilidades a fim de registrar a venda cumulada com bonificação.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

5.1) Na venda bonificada:

Considerando a Nota Fiscal de venda cumulada com bonificação referenciada no capítulo acima, teremos os seguintes lançamentos contábeis relativamente à venda dos potes de sorvetes para a empresa Pereira Restaurantes:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

5.2) Na baixa do custo das mercadorias bonificadas:

Continuando nosso exemplo, suponhamos que o custo de aquisição de cada pote de sorvete seja de R$ 13,00 (treze reais). Com base nesse valor, a empresa Vanguarda deverá fazer o seguinte lançamento contábil relativamente à baixa do custo dos potes de sorvetes vendidos e bonificados:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

5.3) Na entrada das mercadorias no estoque do comprador:

Finalizando nosso exemplo, agora, a empresa Pereira Restaurantes deverá fazer o seguinte lançamento contábil relativamente à entrada dos potes de sorvetes comprados e recebidos em bonificação da empresa Vanguarda:

Conforme podemos constatar nessa contabilização, a Pereira Restaurantes contabilizará no estoque os 15 (quinze) potes de sorvetes por R$ 186,00 (cento e oitenta e seis reais). Neste caso, o custo unitário de cada porte de sorvete será reduzido. Na Vanguarda o pote de sorvete é vendido ao preço unitário de R$ 20,00 (vinte reais), porém, como 3 (três) potes foram concedidos em bonificação os 15 (quinze) potes serão registrados por R$ 186,00 (deduzido os tributos recuperáveis) e, o custo unitário será menor, R$ 12,40 (doze reais e quarenta centavos):

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).