1) Introdução:

A União, por meio de Lei e com amparo da nossa Constituição Federal (CF/1988), tem o poder de exigir do sujeito passivo (contribuinte ou responsável) o pagamento de tributos, contribuições, bem como o cumprimento de certas obrigações acessórias.

Não cumprindo tais obrigações e não estando adequadamente amparado por medida judicial, o contribuinte ficará sujeito a autuação por parte da autoridade fiscalizadora mediante Auto de Infração (AI) ou Notificação de Lançamento (NL). Por outro lado, o contribuinte pode não concordar com a autuação sofrida, neste caso, terá em suas mãos uma ferramenta de grande valor, qual seja, a impugnação de lançamento.

Assim, temos que a impugnação de lançamento é o instrumento pelo qual o contribuinte (sujeito passivo) contesta lançamento efetuado em seu nome pela autoridade fiscal (o denominado "lançamento de ofício"), no caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), lançamento efetuado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). A impugnação tempestiva protocolada pelo contribuinte instaura o litígio administrativo que é uma das formas de alteração/cancelamento de lançamento regularmente notificado.

Esse procedimento de defesa (impugnação de lançamento) é amparado por um dos princípios basilar do Processo Administrativo Fiscal (PAF), qual seja, o do contraditório e da ampla defesa, conforme podemos constatar no artigo 5º, caput, LV da Constituição Federal/1988, in verbis:

Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

(...)

LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; (Grifo nossos.)

(...)

Importante enfatizar que os documentos hábeis para a exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada, ou seja, para a efetivação do lançamento de ofício, são o AI ou a NL, conforme a infração seja constatada, respectivamente, no local da verificação da falta (serviço externo da autoridade fiscal) ou em serviço interno do órgão que administra o tributo (RFB, no caso do IPI).

Uma vez formalizado o lançamento de ofício pela RFB (ou sujeito ativo) e sendo o contribuinte (ou sujeito passivo) regularmente notificado, o AI ou a NL somente poderá ser alterado em virtude de:

1. impugnação do sujeito passivo;
2. recurso de ofício;
3. iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos seguintes casos:
1. quando a lei assim o determine;
2. quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
3. quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos da letra anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
4. quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
5. quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere à letra seguinte;
6. quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
7. quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
8. quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
9. quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Deste modo, uma vez formalizada a exigência fiscal, através da lavratura de AI ou NL, 3 (três) situações são permitidas ao sujeito passivo:

1. o cumprimento da exigência através do pagamento ou pedido de parcelamento do débito fiscal;
2. a impugnação da exigência fiscal;
3. a revelia, ou seja, quando há ausência do contraditório através do não comparecimento ou comparecimento intempestivo do sujeito passivo ao processo.

Assim, devido à importância do tema para os contribuintes do IPI, analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos as regras gerais que tratam da impugnação de lançamento. Para tanto, utilizaremos como base o Código Tributário Nacional (CTN/1966), o Decreto nº 70.235/1972 que trata do PAF e o Decreto nº 7.574/2011 que trata, entre outros assuntos, da fase litigiosa da impugnação de lançamento.

Base Legal: Art. 5º, caput, LV da Constituição Federal/1988; Arts. 145 e 149 do Código Tributário Nacional (CTN/1966); Arts. 9º a 11, 14 e 21 do Decreto nº 70.235/1972; Arts. 56 a 58 do Decreto nº 7.574/2011 e; Impugnação de Lançamento à DRJ (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

2) Diferença entre Auto de Infração (AL) e Notificação de Lançamento (NL):

Os documentos hábeis para a exigência do crédito tributário e para a aplicação de penalidade isolada, ou seja, para a efetivação do lançamento de ofício, são o AI ou a NL, conforme a infração seja constatada, respectivamente, no local da verificação da falta (serviço externo da autoridade fiscal) ou em serviço interno do órgão que administra o tributo (RFB).

Independentemente de ser AI ou NL, deverão ser lavrados atos distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.

Assim, o servidor competente que lavrar o AI, no local da verificação da falta, deverá fazer constar no documento obrigatoriamente:

1. a qualificação do autuado;
2. o local, a data e a hora da lavratura;
3. a descrição do fato;
4. a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
5. a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de 30 (trinta) dias;
6. a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Caso o servidor que verificar a ocorrência de infração à legislação tributária federal e não for competente para formalizar a exigência, comunicará o fato, em representação circunstanciada, a seu chefe imediato, que adotará as providências necessárias.

Já a NL, lavrada (ou expedida) em serviço interno do órgão que administra o tributo (RFB), deverá conter obrigatoriamente:

1. a qualificação do notificado;
2. o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
3. a disposição legal infringida, se for o caso;
4. a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado (1) e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Base Legal: Arts. 9º, caput e 10 a 12 do Decreto nº 70.235/1972 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

3) Formalização:

A impugnação deverá ser formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, dirigida ao Delegado da Receita Federal de Julgamento (DRJ), sendo obrigatoriamente apresentada em uma unidade da RFB com jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo (2) ou remetida por via postal, no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data da ciência da intimação da exigência fiscal. A partir daí podemos dizer que está instaurada a fase litigiosa do PAF.

Sendo apresentada a impugnação em unidade da RFB diversa do domicílio tributário do sujeito passivo, está a remeterá à unidade correta, qual seja, a que têm jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo.

Eventual petição, apresentada fora do prazo, não caracteriza impugnação, não instaura a fase litigiosa do PAF, não suspende a exigibilidade do crédito tributário nem comporta julgamento de 1ª (primeira) instância, salvo se caracterizada ou suscitada à tempestividade, como preliminar.

No caso de pluralidade de sujeitos passivos, caracterizados na formalização da exigência, todos deverão ser cientificados do AI ou da NL, com abertura de prazo para que cada um deles apresente impugnação. Neste caso, o prazo para impugnação é contado, para cada sujeito passivo, a partir da data em que cada um deles tiver sido cientificado do lançamento.

Na hipótese de remessa da impugnação por via postal, será considerada como data de sua apresentação a da respectiva postagem constante do Aviso de Recebimento (AR), o qual deverá trazer a indicação do destinatário da remessa e o número do protocolo do processo correspondente (3).

Na impossibilidade de se obter cópia do AR, será considerada como data da apresentação da impugnação a constante do carimbo aposto pelos Correios no envelope que contiver a remessa, quando da postagem da correspondência.

Base Legal: Art. 14 do Decreto nº 70.235/1972 e; Arts. 56 e 58 do Decreto nº 7.574/2011 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

4) Elementos da impugnação:

A impugnação de lançamento deverá mencionar:

1. a autoridade julgadora a quem é dirigida;
2. a qualificação do impugnante;
3. os motivos de fato e de direito em que o impugnante se fundamenta, bem como os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;
4. as diligências ou perícias que o impugnante pretenda que sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação de quesitos referentes aos exames desejados, bem como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional de seu perito; e
5. se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo, nesta hipótese, ser juntada cópia da petição.

Interessante observar que, será considerado não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos mencionados na letra "d" acima, bem como será considerada não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante (ou sujeito passivo).

É defeso (ou proibido) ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício ou a requerimento do ofendido, mandar riscá-las.

Quando o impugnante alegar direito Municipal, Estadual ou Estrangeiro, incumbe-lhe o ônus de provar o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador.

A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:

1. fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior (5);
2. refira-se a fato ou a direito superveniente; ou
3. destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.

A juntada de documentos depois de apresentada a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições descritas nas letras "a" a "c" acima.

Os documentos apresentados depois de proferida a decisão deverão ser juntados, por anexação, aos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de 2ª (segunda) instância.

Base Legal: Arts. 16 e 17 do Decreto nº 70.235/1972 e; Arts. 57 e 58 do Decreto nº 7.574/2011 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

5) Efeitos da impugnação tempestiva:

A impugnação tempestiva gera os seguintes efeitos:

1. instaura a fase litigiosa do procedimento (ou PAF);
2. suspende a exigibilidade do crédito tributário pelo Fisco Federal;
3. suspende a fluência do prazo prescricional para propositura, pela Fazenda Pública, da ação de execução fiscal.

O sujeito passivo poderá impugnar todos os itens, caso não concorde com o AI ou com a NL, apresentando as razões para cada um dos itens. Caso o sujeito passivo concorde com parte do AI ou da NL, deverá pagar ou parcelar a parte concordante e apresentar impugnação para os outros itens. Na impugnação o sujeito passivo deverá mencionar o fato, anexando os comprovantes de recolhimento ou parcelamento do débito fiscal.

Ressaltamos que a omissão de um item na impugnação por parte do sujeito passivo, por si só caracteriza a concordância do mesmo relativo à parte, ou seja, a autoridade preparadora deverá, pela aplicação do artigo 17 da Lei do PAF, considerar o item como matéria não impugnada. Em seguida, a autoridade preparadora providenciará a formação dos autos apartados para a imediata cobrança amigável da parte não contestada. A parte contestada seguirá para julgamento.

Base Legal: Art. 151, caput, III e VI do Código Tributário Nacional - CTN/1966; Art. 21, § 1º do Decreto nº 70.235/1972 e; Arts. 56 e 58 do Decreto nº 7.574/2011 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

6) Prazos de impugnação:

Os prazos para impugnação de lançamento constam dos respectivos AI ou NL, conforme o caso, e, geralmente, o sujeito passivo tem 30 (trinta) dias para apresentá-lo ao órgão preparador, contados da data em que for feita a intimação da exigência.

Referente as regras sobre contagem de prazos no PAF, o artigo 5º do Decreto nº 70.235/1972 estabelece o seguinte:

1. os prazos serão contínuos, excluindo-se, na sua contagem, o dia de início e incluindo-se o dia do vencimento;
2. os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.

Ressaltamos que, observado o "Princípio da Continuidade", uma vez iniciada a contagem, incluem-se os finais de semana e feriados. Portanto, não se contam apenas os dias úteis.

Vale mencionar que o princípio da continuidade impõe a prestação ininterrupta do serviço público, tendo em vista o dever do Estado de satisfazer e promover direitos fundamentais. Nas palavras do mestre José Cretella Júnior em sua obra "Fundamentos do Direito Administrativo", o "Princípio da Continuidade" consiste:

O serviço público deve ser ininterrupto, sendo interdito aos agentes públicos qualquer iniciativa, a não ser em casos especialíssimos, que impliquem paralisação nas atividades estatais" (princípio da continuidade).

Base Legal: Arts. 5º e 15 do Decreto nº 70.235/1972 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

6.1) Intempestividade:

Expirado o prazo para impugnação da exigência fiscal, deve ser declarada à revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de 30 (trinta) dias, para início da cobrança amigável. Assim, eventual petição, apresentada fora do prazo:

1. não caracteriza impugnação;
2. não instaura a fase litigiosa do PAF;
3. não suspende a exigibilidade do crédito tributário;
4. nem comporta julgamento de 1ª (primeira) instância, salvo se caracterizada ou suscitada a tempestividade, como preliminar.

Um vez esgotado o prazo para a cobrança amigável sem que tenha sido pago o crédito tributário, o sujeito passivo será declarado devedor remisso e o processo será encaminhado à autoridade competente para que seja promovida à execução fiscal.

Base Legal: Art. 21, caput, § 3º do Decreto nº 70.235/1972 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

7) Competência:

Ao Delegado da Receita Federal de Julgamento (DRJ) compete julgar os processos em 1º (primeira) instância. Cada DRJ julgará os processos relativos aos sujeitos passivos (ou contribuintes) jurisdicionados pela respectiva Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento ao qual está vinculado (6) (7), observada a matéria em julgamento.

Enquadra-se na mesma situação, a apreciação pela DRJ relativa a impugnação de AI, cuja lavratura tenha sido efetuada em jurisdição diversa daquela referente ao domicílio tributário do sujeito passivo. Tal situação ocorre, visto que a legislação permite que a autoridade que primeiro tomar conhecimento da infração, realize o lançamento, pois que previne a jurisdição e prorroga a competência.

A mudança do domicílio fiscal do contribuinte, depois de efetuado o lançamento e antes de apreciada a impugnação, torna-se irrelevante para alterar a competência da autoridade administrativa (julgadora), que continua sendo a mesma da jurisdição onde o processo foi deflagrado.

A cobrança, contudo, compete à autoridade que jurisdicione o novo domicílio fiscal.

Base Legal: Arts. 24 e 25, caput, I, "a" do Decreto nº 70.235/1972 e; Art. 61, caput e § único, I do Decreto nº 7.574/2011 (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

8) Renúncia à Instância Administrativa:

A propositura pelo sujeito passivo, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou posteriormente a autuação, com o mesmo objeto, acarreta a renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso interposto. Este entendimento já exarado pelo Coordenador-Geral do Sistema de Tributação (Cosit), através do Ato Declaratório Normativo Cosit n° 3/1996.

Seguindo essa mesma linha de raciocínio, temos o Recurso Especial nº 7.630/RJ do Superior Tribunal de Justiça (STJ), que gerou jurisprudência a favor do Cosit nessa matéria:

TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA QUE ANTECEDE A AUTUAÇÃO. RENÚNCIA DO PODER DE RECORRER NA VIA ADMINISTRATIVA E DESISTÊNCIA DO RECURSO INTERPOSTO.

I - O ajuizamento da ação declaratória anteriormente à autuação impede o contribuinte de impugnar administrativamente a mesma autuação, interpondo os recursos cabíveis naquela esfera. Ao entender de forma diversa, o acordão recorrido negou vigência ao art. 38, parágrafo único, da Lei nº 6.830, de 22.09.80.

II - Recurso especial provido.

Por outro lado, nosso leitor deve se atentar na existência de jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), em sentido contrário. A título de exemplo, recomendamos a leitura do Recursos Extraordinário nº 233582/RJ que versa sobre a possibilidade de utilização simultânea das vias administrativa e judicial em processo tributário, conforme ementa abaixo:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL TRIBUTÁRIO. RECURSO ADMINISTRATIVO DESTINADO À DISCUSSÃO DA VALIDADE DE DÍVIDA ATIVA DA FAZENDA PÚBLICA. PREJUDICIALIDADE EM RAZÃO DO AJUIZAMENTO DE AÇÃO QUE TAMBÉM TENHA POR OBJETIVO DISCUTIR A VALIDADE DO MESMO CRÉDITO. ART. 38, PAR. ÚN., DA LEI 6.830/1980. O direito constitucional de petição e o princípio da legalidade não implicam a necessidade de esgotamento da via administrativa para discussão judicial da validade de crédito inscrito em Dívida Ativa da Fazenda Pública. É constitucional o art. 38, par. ún., da Lei 6.830/1980 (Lei da Execução Fiscal - LEF), que dispõe que "a propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo [ações destinadas à discussão judicial da validade de crédito inscrito em dívida ativa] importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto". Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.

(RE 233582, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 16/08/2007, DJe-088 DIVULG 15-05-2008 PUBLIC 16-05-2008 EMENT VOL-02319-05 PP-01031)

Base Legal: Ato Declaratório Normativo (ADN) Cosit n° 3/1996; REsp STJ nº 7.630/RJ e; RE nº 233582/RJ (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24).

9) Requerimento da impugnação:

9.1) Quem pode requerer:

No caso de pessoa jurídica (PJ), pode impetrar impugnação de lançamento o titular de firma individual, o dirigente da sociedade, sócio gerente, representante legal ou procurador legalmente habilitado.

Base Legal: Impugnação de Lançamento à DRJ (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24)

9.2) Documentos necessários:

Para requer a impugnação de lançamento a PJ precisará juntar os seguintes documentos:

1. Requerimento de impugnação, opcionalmente, poderá o sujeito passivo seguir o Modelo de Impugnação Pessoa Jurídica da RFB (Ver Modelo no subcapítulo 9.3 abaixo), em 2 (duas) vias e devidamente assinado (8);
2. Cópia, autenticada ou acompanhada do original, de documento de identidade do signatário da Impugnação que permita sua identificação e conferência de assinatura;
3. Cópia, autenticada ou acompanhada do original, do documento que permita comprovar que o requerente/outorgante tem legitimidade para solicitar a Impugnação, como por exemplo Ato Constitutivo (contrato social, estatuto e ata) e última alteração;
4. Quando o requerimento for assinado por procurador, apresentar cópia, autenticada ou acompanhada do original, de procuração particular com firma reconhecida ou de procuração pública;
5. Cópia simples da NL ou do AI (9);
6. Cópia, autenticada ou acompanhada do original, dos documentos comprobatórios de sua defesa;
7. Cópia simples do comprovante de recolhimento ou do pedido de parcelamento da parte não impugnada, se houver;
8. Cópia simples da petição inicial, se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial.

Base Legal: Impugnação de Lançamento à DRJ (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24)

9.3) Modelo de impugnação de lançamento:

A título de exemplo, publicamos abaixo o Modelo de Impugnação de Lançamento impetrada por PJ, extraída do site da RFB no endereço: www.receita.fazenda.gov.br:

Base Legal: Impugnação de Lançamento à DRJ (Checado pela VRi Consulting em 15/05/24)