1) Introdução:

O plano de assistência odontológica é um dos benefícios que mais têm ganhado importância na lista de vantagens que as empresas vêm oferecendo aos seus colaboradores. Mesmo as pessoas que atuam em empresas que não oferecem referido benefício ou que trabalham por conta própria têm buscado maneiras de aderir a um plano desse tipo.

No âmbito empresarial, cabe ao empregador (empresa, por exemplo) a opção de fornecer ou não planos de assistência odontológica a seus colaboradores. Quando optam em oferecer, os empregadores visam criar ações para promoção e prevenção da saúde de seus colaboradores, além da melhora da qualidade de vida deles, o que faz com que mantenham mais controlados os custos com o absenteísmo ligados à saúde bocal (1).

Os planos de assistência odontológica são administrados por empresas privadas que fornecem uma rede de dentistas e procedimentos de acordo com o plano contratado pela empresa cliente (cobertura). Essas administradoras são fiscalizadas e reguladas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), vinculada ao Ministério da Saúde (MS).

Na seara tributária, as empresas que comercializam referidos planos vêm constantemente questionando a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) sobre a incidência ou não do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os rendimentos provenientes da execução dos contratos de prestação de serviços odontológicos pactuados com pessoas jurídicas sob a forma de plano de saúde. Assim, devido a essa cruel dúvida, analisaremos no presente trabalho a legislação atualmente em vigor que trata do assunto.

2) Aspectos Fiscais:

Primeiramente, cabe descrever o que à legislação do Imposto de Renda diz a respeito da retenção do IRRF sobre os serviços de odontologia:

Art. 714. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de um e meio por cento, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional.

§ 1º Os serviços a seguir indicados são abrangidos pelo disposto neste artigo:

(...)

XXIV - medicina, exceto aquela prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde, casa de recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-socorro;

(...)

XXVI - odontologia;

(...) (Grifo nossos)

Quando a norma fala em serviço de odontologia, num primeiro momento, nos dá a entender que os pagamentos feitos às administradoras pela execução dos contratos de prestação de serviços odontológicos pactuados na forma de plano de saúde estariam sujeitos ao IRRF. Entretanto, os contribuintes vêm questionando junto à RFB sobre a incidência ou não do IRRF sobre os rendimentos provenientes da execução desses serviços, uma vez que não são caracterizados como serviços de natureza profissional realizados pessoalmente por dentistas.

Na verdade, os contratos de planos odontológicos, na maioria das vezes, não implicam em pagamento direto pelos serviços prestados por profissionais de odontologia. Na prática, o preço negociado no contrato é pré-determinado (com valor pré-fixado) e o pagamento ocorre independentemente do efetivo uso (ou prestação) do serviço.

Nesse caso, não se pode falar que houve um pagamento pelos serviços prestados pessoalmente por dentistas, pois não há vinculação direta entre o desembolso financeiro e as atividades executadas por esse profissional, ou seja, o valor da contraprestação pecuniária é efetuado antes mesmo da utilização das coberturas contratadas. Esse é o entendimento da RFB exarado através da Solução de Divergência Cosit nº 2/2013, in verbis:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 2 de 27 de Fevereiro de 2013

ASSUNTO: Normas de Administração Tributária

EMENTA: PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE E ODONTOLÓGICA. MODALIDADE PREÇO PRÉ- FIXADO. MODALIDADE CUSTO OPERACIONAL. RETENÇÃO NA FONTE. IRPJ. Não cabe a retenção na fonte do imposto de renda de que trata o art. 647, § 1º do RIR, de 1999 (2), nos pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas contratantes às pessoas jurídicas operadoras de plano privado de assistência odontológica, nos contratos de plano privado de assistência odontológica, se o preço do contrato for pré-determinado, onde a contratante paga determinado valor independentemente dos serviços efetivamente prestados, tendo em vista que não há vinculação entre o desembolso financeiro e os serviços executados. Cabe a retenção do imposto de renda de que trata o art. 651 do RIR, de 1999 (2), nos pagamentos relativos a comissão ou taxa de administração ou de adesão ao plano privado de assistência odontológica. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas de que trata o art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 11 de janeiro de 2012, à operadora de plano de assistência odontológica, relativo a contratos que estipulem valores fixos mensais pelo sistema de pré-pagamento, independentemente da utilização dos serviços pelos usuários da contratante, estão sujeitos à retenção na fonte do imposto de renda, da CSLL, do PIS/Pasep e da Cofins, observado o disposto na Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 2012.

Segundo esse entendimento, só cabe a retenção do IRRF nos pagamentos relativos à comissão ou taxa de administração ou de adesão ao plano odontológico, em conformidade com o artigo 718 do RIR/2018 (2); e nos pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas, de que trata o artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012 (órgãos públicos federais), às administradoras de plano odontológico, relativamente a contratos que estipulem valores fixos mensais pelo sistema de pré-pagamento, independentemente do uso dos serviços pelo contratante.

Essa questão também pode ser analisada sob a ótica do Parecer Normativo CST nº 8/1986 que excluí expressamente da categoria profissional de medicina "a prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde, casa de recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-socorro".

De acordo com o citado Parecer Normativo, a incidência do IRRF se restringe aos rendimentos decorrentes do desempenho de trabalhos pessoais da profissão de medicina que, normalmente, poderiam ser prestados em caráter individual e de forma autônoma, mas que, por conveniência empresarial, são executados mediante a interveniência de sociedades civis ou mercantis. Diante isso, declara que estão fora do campo de incidência do IRRF:

1. os serviços inerentes ao desempenho das atividades profissionais da medicina, quando executados dentro do ambiente físico dos estabelecimentos de saúde mencionados artigo 714, § 1º, XXIV do RIR/2018 (2), prestados sob subordinação técnica e administrativa da pessoa jurídica titular do empreendimento. Dentro desse mesmo critério, também não será exigido o IRRF em relação a rendimentos decorrentes da prestação de serviços correlatos ao exercício da medicina, tais como análise clínica laboratorial, fisioterapia, fonoaudióloga, psicologia, psicanálise, Raios X e radioterapia; e
2. os rendimentos provenientes da execução de contratos de prestação de serviços médicos pactuados com pessoas jurídicas, visando à assistência médica de empregados e seus dependentes em ambulatório, casa de saúde, pronto-socorro, hospital e estabelecimentos assemelhados, desde que a prestação dos serviços seja realizada nos estabelecimentos de saúde mencionados, próprios ou de terceiros.

Apesar de o Parecer Normativo CST nº 8/1986 tratar especificamente de serviços de medicina, nossa Equipe Técnica (Equipe VRi Consulting) acredita ser plenamente aplicável esse entendimento para os serviços odontológicos, mesmo não sendo recepcionados por essa norma administrativa. Assim, entendemos que os planos odontológicos quando pactuados com pessoas jurídicas na forma de plano de saúde (na forma da letra "b" acima), não estão sujeitos à incidência do IRRF tratado neste Roteiro de Procedimentos.

Interessante observar que a RFB, através de suas unidade regionais, vem confirmando essa linha de pensamento, decidindo pela não incidência do IRRF sobre os rendimentos provenientes da execução dos contratos de prestação de serviços odontológicos pactuados com pessoas jurídicas sob a forma de plano de saúde.

A título de exemplo, transcrevemos a seguir a Solução de Consulta nº 119/2007 proferida pela Superintendência Regional da Receita Federal (SRRF), da 9ª Região Fiscal, que bem tratou sobre a matéria:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 119 de 15 de Marco de 2007

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF

EMENTA: Os pagamentos efetuados por pessoas jurídicas às operadoras de planos de assistência odontológica, decorrentes de contrato de plano privado de assistência à saúde de que trata a Lei nº 9.656, de 1998, não estão sujeitos à retenção do Imposto de Renda na fonte.

Por outro lado, nossa Equipe Técnica ressalta que os valores pagos ou creditados por pessoa jurídica diretamente a outra pessoa jurídica prestadora de serviços odontológicos, seja ela sociedade simples ou sociedade empresária, sujeitam-se a incidência do IRRF à alíquota de 1,5% (um e meio por cento), conforme artigo 714, § 1º, XXVI do RIR/2018 (2) acima publicado. Isso se dá pelo fato que nessa hipótese ocorre pagamento direto aos profissionais de odontologia, pelos serviços por eles realizados.

2.1) Soluções de Consulta:

Apresentamos a seguir algumas Soluções de Consultas emitidas pela RFB sobre o tema que podem ser utilizadas pelas empresas como base para tomada de decisões:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 271 de 27 de Outubro de 2010

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF

EMENTA: COOPERATIVAS MÉDICAS. PLANO DE SAÚDE. As importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras de planos de assistência à saúde, decorrentes de contratos pactuados na modalidade de pré-pagamento, não estão sujeitas à retenção prevista no art. 45 da Lei nº 8.541, de 1992, com a redação dada pelo art. 64 da Lei nº 8.981, de 1995.

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 58 de 07 de Junho de 2011

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF

EMENTA: As receitas auferidas pelas cooperativas de trabalho, na condição de operadoras de planos de saúde odontológicos, decorrentes de contratos pactuados com pessoas jurídicas na modalidade de preço preestabelecido, que estipulem o pagamento mensal de valores fixos pelo contratante, não estão sujeitas à retenção na fonte do Imposto de Renda prevista no art. 647 do Decreto nº 3.000, de 1999. Entretanto, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho odontológico relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados pelos associados dessas cooperativas, ou colocados a sua disposição, sujeitam-se à incidência do Imposto sobre Renda Retido na Fonte à alíquota de 1,5% (um e meio por cento), nos termos do art. 652 do Decreto nº 3.000, de 1999.