1) Introdução:

Antes de qualquer coisa, importante frisar que a embalagem é um recipiente ou envoltura que armazena produtos temporariamente e serve principalmente para agrupar unidades de um produto, com vista à sua manipulação, transporte ou armazenamento. Outras funções da embalagem são: proteger o conteúdo contra avarias, informar sobre as condições de manipulação, exibir os requisitos legais como composição, etc.

Essas embalagens possuem um impacto significativo sobre o custo e a produtividade dentro dos sistemas logísticos. Seus custos mais evidentes se encontram na execução de operações automatizadas ou manuais de embalagem e muitas vezes, na necessidade subsequente de descartar a própria embalagem. O custo da embalagem afeta toda a cadeia produtiva, desde o estoque até o transporte ao ponto de vendas.

Visando minimizar o custo com o descarte dessas embalagens, muitos contribuintes optam por revendê-las para terceiros, que podem reutilizá-las ou até mesmo reciclá-las.

Na seara tributária, mais especificamente o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a venda de embalagens usadas (barris, bombonas, caixas de madeira, papelão, tambores metálicos, contêineres, etc.) que acondicionaram matérias-primas (ME) ou produtos intermediários (PI) empregados, pelo contribuinte, no processo de industrialização de seus produtos e tornadas impróprias para utilização no estado em que se encontram, não estão no campo de incidência do IPI. Nesta hipótese, é admissível a manutenção do crédito do imposto apropriado por ocasião da entrada dos produtos no estabelecimento industrial.

Porém, temos que considerar que na hipótese das embalagens vendidas não terem se tornadas impróprias à utilização normal, poderão ser reaproveitadas pelos adquirentes. Neste caso, temos 2 (duas) situações a serem observadas:

1. quando a venda for feita a estabelecimento industrial ou revendedor, a saída das embalagens usadas é tributada pelo IPI com aplicação da alíquota correspondente à posição da Tabela de Incidência do IPI (TIPI/2022) sob o qual se classificam;
2. quando a venda for feita a não contribuintes, não haverá incidência do IPI, e neste caso será obrigatório, o estorno do crédito do imposto, calculado mediante a aplicação da alíquota sob a qual foram adquiridos os produtos intermediários e as matérias-primas sobre o valor da venda das embalagens.

Devido à importância do tema, estudaremos no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento fiscal dispensado pela legislação do IPI para a revenda de embalagens usadas, assim entendidas aquelas que acondicionaram produtos (insumos) adquiridos pelo estabelecimento industrial. Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do IPI/2010, aprovado pelo Decreto no 7.212/2010, bem como outras fontes que serão citados no decorrer do trabalho.

Base Legal: Wikipedia; Art. 255 do RIPI/2010; TIPI/2022 e; Parecer Normativo CST nº 311/1971 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

2) Não incidência do imposto:

Não constitui hipótese de incidência do IPI a venda de embalagens usadas que acondicionaram MP ou PI empregados pelo contribuinte no processo de industrialização de seus produtos e que se tornaram impróprias para reutilização como embalagem.

Esse foi o entendimento firmado pela Coordenação do Sistema de Tributação (CST) do Ministério da Fazenda (MF), divulgado através do item 11 Parecer Normativo CST nº 311/1971, o qual publicamos na íntegra no capítulo 4 abaixo.

Base Legal: Item 11 do Parecer Normativo CST nº 311/1971 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

2.1) Manutenção do crédito fiscal:

Fica garantido ao contribuinte do IPI o crédito integral do imposto relativo às entradas dos produtos, não sendo exigido o seu estorno (proporcional ao valor das embalagens usadas vendidas), conforme se depreende na leitura do item 11 do Parecer Normativo CST nº 311/1971 (Ver capítulo 4 abaixo).

Nesta afirmativa, o parecerista do citado Parecer Normativo se utilizou como fundamento o artigo 33, § 2º do RIPI/1967 vigente à época (Decreto nº 61.514/1967), dispositivo que corresponde ao artigo 255 do atual RIPI/2010, o qual tem a seguinte redação:

Art. 255. É assegurado o direito à manutenção do crédito do imposto em virtude da saída de sucata, aparas, resíduos, fragmentos e semelhantes, que resultem do emprego de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, bem como na ocorrência de quebras admitidas neste Regulamento.

Diz, ainda, o item 11 do Parecer Normativo CST nº 311/1971 que, em virtude dos próprios termos e que se acha vazada a enunciação constante do dispositivo citado (sucata, aparas, resíduos, etc.), serve como indicador da impropriedade de tais matérias o ínfimo valor que lhes seja atribuído por ocasião da venda, em relação ao preço por que são normalmente comercializados os produtos novos, da mesma natureza e finalidade.

Base Legal: Art. 255 do RIPI/2010 e; Item 11 do Parecer Normativo CST nº 311/1971 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

2.2) Revenda a não contribuinte:

Não haverá incidência do IPI quando a venda de embalagens usadas forem feitas a não contribuintes do imposto, sendo, neste caso, obrigatório o estorno proporcional do crédito fiscal lançado na entrada de matérias-primas e produtos intermediários no estabelecimento.

O valor do IPI a ser estornado será calculado mediante a aplicação da alíquota desse imposto relativo a matérias-primas e produtos intermediários adquiridos sobre o valor da venda das embalagens.

Base Legal: Item 12 do Parecer Normativo CST nº 311/1971 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

3) Hipótese de incidência do imposto:

Esclarece o item 12 do Parecer Normativo CST nº 311/1971 que se as embalagens não tiverem se tornado impróprias à utilização normal, e sendo vendidas para industriais ou revendedores para serem utilizadas como material de embalagem, as referidas saídas serão tributadas pelo IPI, cujo cálculo será feito com aplicação da alíquota correspondente à posição da TIPI/2022 sob o qual se classificam as embalagens usadas vendidas.

Nesse mesmo sentido decidiu a 1ª Câmara do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda (1), através do Recurso nº 110218, a qual reproduzimos a seguir:

Número do Recurso: 110218

Câmara: PRIMEIRA CÂMARA

Número do Processo: 10380.000990/95-10

Tipo do Recurso: VOLUNTÁRIO

Matéria: IPI

Recorrente: (...)

Recorrida/Interessado: DRJ-FORTALEZA/CE

Data da Sessão: 06/12/2000 - 10:00:00

Relator: Sérgio Gomes Velloso

Decisão: ACÓRDÃO 201-74145

Resultado: PPU - DADO PROVIMENTO PARCIAL POR UNANIMIDADE

Texto da Decisão: Por unanimidade de votos, deu-se provimento parcial ao recurso, nos termos do voto do relator.

Ementa: (...) SUCATA - NÃO CARACTERIZAÇÃO - FALTA DE LANÇAMENTO - Não podem ser consideradas sucata as embalagens que não se tornaram impróprias à utilização normal, sendo vendidas para esse fim a industriais ou revendedores. Tais saídas serão tributadas pelo imposto, cujo cálculo far-se-á com aplicação da alíquota correspondente ao código da Tabela de Incidência de IPI, sob o qual se classificam as embalagens usadas. (...)

(...)

Base Legal: Art. 49 da Lei nº 11.941/2009; TIPI/2022 e; Item 12 do Parecer Normativo CST nº 311/1971 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

3.1) Bombonas usadas e refugo plástico:

Haverá incidência do IPI na saída de bombonas usadas e próprias para uso normal, bem como na saída de refugo plástico resultante do processo produtivo, conforme julgamento da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda (2). Para conhecimento, reproduzimos, a seguir, a íntegra da referida decisão:

Ministério da Fazenda

Segundo Conselho de Contribuintes

Processo no: 10711.015166/91-23

Sessão de: 21 de setembro de 1994

Acórdão no: 203-01.706

Recurso no: 90.129

Recorrente: (...)

Recorrida: DRF no Rio de Janeiro - RJ

IPI - Bombonas usadas e próprias para uso normal e refugo plástico proveniente do processo produtivo ao serem vendidos devem ser tributados.

Recurso negado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por (...)

Acordam os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Ausentes os Conselheiros Tiberany Ferraz dos Santos (justificadamente) e Sebastião Borges Taquary.

Sala das Sessões, em 21 de setembro de 1994.

Osvaldo José de Souza

Presidente

Ricardo Leite Rodrigues

Relator

Maria Vanda Diniz Barreira

Procuradora-Representante da Fazenda Nacional

Vista em Sessão de 26 de janeiro de 1995.

Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Maria Thereza Vasconcellos de Almeida, Sérgio Afanasieff, Mauro Wasilewski e Celso Angelo Lisboa Gallucci.

Relatório

O presente processo já foi apreciado por esta Câmara, em Sessão de 08 de julho de 1993, ocasião em que, por unanimidade de votos, foi o julgamento do recurso voluntário convertido em diligência à repartição de origem para que fossem tomadas as seguintes providências:

a) anexar aos autos xerox das notas fiscais emitidas nas vendas dos refugos plásticos;

b) se tais refugos fazem parte do processo produtivo da empresa. Se não, onde a empresa consegue tais refugos?; e

c) anexar aos autos xerox das notas fiscais emitidas nas vendas das bombonas.

Em atendimento à solicitação feita, foi juntada a documentação de fls. 47 a 84.

É o relatório.

Voto do Conselheiro-Relator Ricardo Leite Rodrigues

A documentação, juntada quando da diligência, em nada favoreceu a Recorrente.

As notas fiscais anexadas têm numeração e data diferentes das relacionadas nos Demonstrativos de fls. 08/10 e 13/14, não sendo possível qualquer análise para comprovar os argumentos da defesa.

Por outro lado, quando foi solicitada uma explicação a respeito da origem dos "refugos plásticos" vendidos pela Recorrente, queríamos algo mais consistente do que a argumentação expendida na petição inicial, pois aquela não convencera, já que, pela descrição usada nas notas fiscais citadas nos autos, entende-se que tais refugos são conseqüentes do processo industrial existente na empresa autuada.

Finalmente, cabe ressaltar que a legislação aplicada pela fiscalização para cálculo dos juros e correção monetária encontra-se legalmente amparada e, por conseguinte, não foi de encontro ao disposto no art. 144 do CTN.

Pelo acima exposto, nego provimento ao recurso.

Sala das Sessões, 21 de setembro de 1994.

Ricardo Leite Rodrigues

Base Legal: Art. 49 da Lei nº 11.941/2009 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

4) Base Legal - Parecer Normativo CST nº 311/1971:

A fim de enriquecer nossos leitores com conteúdo selecionado, reproduzimos abaixo, o Parecer Normativo CST nº 311/1971 na íntegra:

Parecer Normativo CST nº 311, de 1971

Revenda de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego no processo industrial.

1. Revenda a outros industriais e a comerciantes de bens de produção, optantes pela equiparação a industrial: incidência do IPI, com utilização normal do crédito.

2. Revenda a não contribuintes: não incidência, obrigatório o estorno do crédito.

3. Venda habitual para não contribuinte: escrituração e aproveitamento do crédito na forma do art. 30, § 2º (RIPI). Caso de produtos de difícil identificação: como determinar o crédito a escriturar. Conceito de venda habitual, para os efeitos do art. 30, § 2º.

4. Venda de embalagens usadas: se impróprias para o uso normal, não incidência e aproveitamento do crédito. Em condições de uso normal e vendidas a industriais ou revendedores: incidência, aplicados os itens 3 e 4, deste Parecer. Em condições de uso normal e vendidas a não contribuintes: não incidência e estorno do crédito, na forma do item 12, deste Parecer.

5. Disciplinamento do assunto no regime do Dec. nº 45.422/59. Casos de revenda das matérias-primas por industrial: escrituração do livro 21-A. Comerciante que encomendasse industrialização: equiparação a fabricante, com obrigação de escriturar o livro 21-A, para gozar do crédito relativo às mercadorias que enviasse para execução da industrialização. Escrituração, ainda, dos livros ou fichas de estoque, modelos 54 e 55, e do livro modelo 53.

01 – IPI

01.10 – Crédito

1. Estabelecimento industrial adquire matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem empregando parte no processo de industrialização e revendendo outra parte. Examinam-se os casos de ocorrência do fato gerador do IPI, quanto a tais revendas, bem assim as hipóteses de aproveitamento de crédito.

2. Diga-se, inicialmente, para efeito de utilização de crédito, da obrigatoriedade de lançamento, nos livros próprios, de todos os créditos relativos às entradas dos mencionados produtos, ressalvada a hipótese abordada no item 6. Além disso, considerando-se que a utilização do crédito tem implicações de vulto em relação à Receita Tributária, influindo diretamente sobre o volume desta, cabe à Administração Tributária, ao exercitar a interpretação e integração dos dispositivos legais pertinentes, estabelecer os exatos limites de tal utilização, promovendo assim justa conciliação entre legítimos interesses, quais sejam os do Tesouro e os do contribuinte. Assim, se descumprida a obrigação acessória, recusado será o exercício do direito de crédito que a ela está subordinado (RIPI, art. 30, § 1º).

3. As revendas para industriais, quer se efetuem esporádica ou habitualmente, constituem fato gerador do IPI, havendo, consequentemente, obrigação de emitir nota fiscal, com destaque do Imposto. Não há, portanto, restrições quanto ao aproveitamento do crédito lançado por ocasião da entrada dos referidos produtos.

4. Também constituem fato gerador as revendas para os comerciantes referidos no art. 3º, § 1º, V, do RIPI (aprovado pelo Dec. nº 61.514/67), que tenham optado pela condição de contribuinte nos termos da Instrução Normativa nº 34, de 24/07/70, e da Norma de Execução CST nº 7, de 08/09/70, procedendo-se, quanto às obrigações acessórias e ao aproveitamento do crédito, na forma do item anterior.

5. As vendas para não contribuintes não obrigam ao pagamento do Imposto, sendo obrigatório, porém, o estorno do crédito, nos termos do art. 33, I, d (RIPI), se esporádicas as vendas.

6. Na hipótese de serem habituais as vendas para não contribuintes, só será permitido o crédito relativo aos produtos empregados no processo de industrialização, e a medida em que estes foram transferidos para a seção de fabrico. Vale dizer, não serão escriturados os créditos no prazo do art. 113, § 2º, mas quando efetivamente transferidos os produtos para a seção industrial, conforme dispõe o art. 30, § 2º; isto em virtude do caráter especial desta última norma, que subtrai à incidência da regra geral (estatuída no primeiro dispositivo citado) os casos que abrange. Em caso de produtos de difícil individualização ou identificação (vidro, madeira, v.g.), adquiridos a diversos preços e sob diferentes alíquotas, a escrituração dos créditos na forma aqui descrita obedecerá à ordem de entrada dos produtos no estabelecimento, de maneira a serem lançados inicialmente os créditos relativos às aquisições cujo ingresso no estoque se tenha processado em primeiro lugar, demonstrado o fato à luz da contabilidade de custos utilizada pelo contribuinte, sem prejuízo das especificações contábeis necessárias à apuração de outros impostos (Imposto de Renda, v.g.).

7. No mesmo caso e para determinação do crédito a ser aproveitado, poderá ser admitido, também, se o sistema de contabilidade-custos adotado pela empresa puder demonstrá-lo, o preço médio dos produtos em estoque, no momento em que se efetue a transferência para a seção industrial, aplicada sobre tal valor a alíquota menor, se houver ocorrido variação.

8. Ainda no caso do item 6, se já escriturado em seu total o crédito relativo aos produtos em estoque, dever-se-á proceder ao estorno do mesmo e escriturá-lo de acordo com o disposto no art. 30, § 2º.

9. Entendem-se como habituais, para os efeitos do art. 30, § 2º, as vendas de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, cuja quantidade, individualmente, ultrapasse a 10% da quantidade do produto empregado no processo industrial, considerado um período de mais de três meses, consecutivos ou não, dentro de um mesmo semestre civil. É, mutatis mutandis, a regra do art. 3º, § 4º que define a conceituação de habitualidade, e que se explica à hipótese, ex vi da norma do art. 108, item I do CTN.

10. Diga-se, ainda, que o aproveitamento do crédito na forma do art. 30, § 2º, não configura, para os efeitos do art. 30, § 1º, exercício extemporâneo do direito ao crédito, porquanto a época própria no caso é a determinada pela regra especial do primeiro dispositivo mencionado.

11. Não constitui hipótese de incidência a venda de embalagens usadas, que acondicionaram matérias-primas ou produtos intermediários empregados, pelo contribuinte, no processo industrial, e tornadas impróprias, tais embalagens, à sua utilização nesse mister. O crédito proveniente da entrada dos produtos será aproveitado integralmente, não sendo exigível o estorno, tendo em vista o disposto no art. 33, § 2º. Saliente-se, contudo, que, em virtude dos próprios termos em que se acha vazada a enunciação constante do dispositivo citado (sucata, aparas, resíduos etc.), serve como indicador da impropriedade de tais materiais o ínfimo valor que lhes seja atribuído por ocasião da venda, em relação ao preço por que são normalmente comercializados os produtos novos, da mesma natureza e finalidade.

12. Na mesma hipótese do item anterior, se as embalagens não se tiverem tornado impróprias à utilização normal, sendo vendidas para esse fim a industriais ou revendedores, aplicar-se-á o entendimento exposto nos itens 3 e 4, retro. O cálculo do Imposto far-se-á com aplicação da alíquota correspondente à posição da Tabela, sob que se classificam as embalagens vendidas. Quando a venda for feita a não contribuintes, não haverá incidência, sendo obrigatório, porém, o estorno do crédito. O montante a ser estornado será determinado mediante a aplicação da alíquota sob a qual foram adquiridos os produtos intermediários e as matérias-primas, sobre o valor da venda das embalagens. (grifos nossos)

13. Na vigência do Decreto nº 45.422/59, em caso de revenda de matérias-primas, pelo industrial, não podia este utilizar o crédito relativo aos produtos revendidos (art. 149, § 2º), cumprindo-lhe dar baixa desse crédito, obrigatoriamente, no livro modelo 21-A, cuja escrituração substituía a do modelo 21, não se admitindo procedimento diferente.

14. Ainda no regime do citado Decreto nº 45.422/59, o comerciante de produtos estrangeiros importados diretamente e/ou adquiridos de fabricantes nacionais, que, mesmo eventualmente, mandasse transformar, beneficiar, montar ou reacondicionar tais produtos, por terceiros, estava obrigado a escriturar os livros exigidos para os fabricantes, previstos no art. 75, letras a, b e c (art. 76). Isto sem prejuízo, quanto aos importadores, da obrigação de escriturar os livros 53 e 54 (este se o produto estivesse sujeito ao controle quantitativo de que tratam os arts. 78 e 118).

15. Na hipótese, com relação aos produtos que fossem destinados a qualquer das operações industriais acima mencionadas, deveria ser emitida uma guia de transferência interna (ou documento semelhante), do qual constasse: a) o nº e data da nota fiscal de aquisição; b) a quantidade, o preço e o valor do Imposto correspondente. Com base nesse documento, então, seriam escriturados os livros 21 ou 21-A, bem como os modelos 53 e 54, no caso de produtos estrangeiros de importação própria.

Base Legal: Parecer Normativo CST nº 311/1971 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

5) Embalagens que acondicionaram produtos adquiridos para uso e/ou consumo:

Não constitui hipótese de incidência do IPI a revenda, por estabelecimento industrial ou a ele equiparado, de embalagens que acondicionaram produtos adquiridos para emprego em suas próprias instalações (uso e/ou consumo ou Ativo Imobilizado), já que tal operação não configura fato gerador do imposto.

Esse assunto foi analisado no Parecer Normativo CST nº 154/1973, a qual reproduzimos os principais itens a seguir:

Parecer Normativo CST nº 154, de 15/10/73 DOU de 05/11/73

Revenda, por estabelecimento industrial, de embalagens que acondicionaram produtos adquiridos para emprego em suas próprias instalações: a saída não é tributada, pois não ocorre o fato gerador.

01 – IPI

01.10 – Fato Gerador

1. Para emprego nas instalações de seu próprio estabelecimento, empresa industrial adquire – conforme eventuais necessidades – cabos condutores elétricos que lhe são fornecidos em grandes bobinas. Esporadicamente, revende essas bobinas às próprias indústrias fornecedoras, as quais estipulam o preço da operação e refugam as unidades que não estejam em condições de reutilização. Indaga-se se essa revenda está sujeita à incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados, devendo ser esse tributo destacado na nota fiscal que acompanhar a saída, e se pode a empresa revendedora creditar-se do IPI pago na aquisição, crédito que não escritura na entrada dessas mercadorias por não se destinarem as mesmas a consumo no processo produtivo.

2. Constitui fato gerador do IPI "a saída do produto de estabelecimento industrial ou de estabelecimento que lhe seja equiparado" (RIPI anexo ao Decreto nº 70.162/72, art. 6º, inciso III) (3).

3. A consulente não consome os condutores elétricos como produtos intermediários de seu processo industrial, mas simplesmente na reposição ou melhoria de suas instalações, e não é fabricante das bobinas em que esses mesmos condutores são acondicionados, não tendo, portanto, relativamente às mesmas, a condição de produtor. Também não se equipara a estabelecimento industrial (na verdade, ela o é, mas com referência a outros produtos), como comerciante de bens de produção, tendo em vista o caráter facultativo dessa equiparação (art. 3º, § 6º, do RIPI (3)). Assim, difere a situação dessas revendas daquelas tratadas no Parecer Normativo CST nº 311, de 06/05/71, que deslinda casos relacionados com matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem adquiridos para emprego no processo industrial e parcialmente revendidos.

4. No caso, inocorre o fato gerador e, em consequência, as saídas dessas embalagens, revendidas aos fornecedores dos materiais de que foram continentes, como a outrem, não estão sujeitos ao IPI não havendo, pois, imposto a destacar na nota fiscal, nem razão para cogitar-se do tributo pago na aquisição.

5. (....).

Base Legal: Parecer Normativo CST nº 154/1973 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

6) Emissão de Nota Fiscal:

Quando da saída de embalagens usadas de estabelecimento industrial (ou equiparado a industrial), este deverá emitir Nota Fiscal, Modelos 1, 1-A ou 55 (NF-e), com todos os requisitos normalmente exigidos pela legislação do IPI, inclusive com lançamento do imposto caso a operação enquadre-se na hipótese de incidência tratada no capítulo 3 acima. Referido documento fiscal deve ser emitido utilizando o Código de Situação Tributária (CST) aplicável ao caso, bem como um dos seguintes Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOP):

CFOP	Descrição
Operações internas:
5.102	Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros.
Operações interestaduais:
6.102	Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros.
6.108	Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a não contribuinte.

Base Legal: Art. 5º do Convênio s/nº de 15/12/1970 (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).

6.1) Exemplo prático:

Para efeito de exemplificação, consideremos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., indústria de eletroeletrônicos e materiais de informática com sede no Município de Campinas/SP, tenha revendido 500 (quinhentos) carreteis de plástico (NCM: 3923.40.00) para a empresa Fio 10 Indústria de Fios Elétricos Ltda., localizada no Município de Sumaré/SP. Considerando que esses carreteis tenham sido utilizados na embalagem de matérias-primas (fios) empregados em seu processo produtivo e que elas serão reaproveitadas pelo estabelecimento destinatário (Fio 10), teremos a emissão da seguinte Nota Fiscal pela empresa Vivax:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 04/03/25).