RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 3677/2014, de 26 de Setembro de 2014.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 05/10/2016.

Relato

1. A Consulente, por suas filiais que possuem como CNAE principal fabricação de fraldas descartáveis (código 17.42-7/01), observa que "tem como objeto social a fabricação, importação e exportação de medicamentos ("Divisão Medicamentos"), produtos de higiene e de proteção feminina ("Divisão Fem") e fraldas e lenços umedecidos ("Divisão Baby")".

2. Declara que "pretende concentrar as operações em São Paulo das divisões Fem e Baby na [filial A da INDUSTRIAL, empresa controlada da Consulente], que, além das atividades atuais de distribuição destes produtos, passará a fabricar, importar e exportar os produtos das divisões Fem e Baby, ficando sob a responsabilidade da Consulente [BRASIL - FILIAL A] apenas a fabricação, importação e exportação de produtos da divisão Medicamentos".

3. Para tanto, a Consulente informa que "a operação será dividida em três fases, de modo a não deixar dúvida acerca da correção do procedimento adotado, da efetiva transferência de um estabelecimento comercial/industrial, bem como do cumprimento de todas as obrigações acessórias necessárias, além do atendimento das normas da ANVISA para transferência/obtenção de licenças e autorizações".

4. No primeiro passo:

"[...] o estabelecimento industrial relativo às divisões Fem e Baby será transferido da [BRASIL - FILIAL A, Consulente] para a filial [BRASIL - FILIAL B], com versão de todos os direitos e obrigações, contratos com fornecedores, etc, sendo igualmente transferidos os ativos imobilizados necessários para a consecução das atividades e, consequentemente, o saldo credor de ICMS relativo às aquisições destes bens.

Nesta operação, entende a Consulente que não há incidência do ICMS, por força do disposto no artigo 7º, inciso XIV, do RICMS-SP [saída de bem do ativo permanente]. Da mesma forma, como se trata de transferência de todo o estabelecimento, com todos os direitos e obrigações, o saldo credor do ICMS relativo à aquisição de bens do ativo imobilizado também será transferido ao novo estabelecimento industrial [BRASIL - FILIAL B], nos termos do artigo 61, § 11º do RICMS-SP. [...]

Para tanto, nas Notas Fiscais relativas à transferência dos bens será incluída no campo "Informações Complementares" a expressão "Transferência de Crédito do Ativo Imobilizado - Artigo 61, § 11 do RICMS", bem como o valor total do crédito remanescente, a quantidade e o valor das parcelas, o número, a data da Nota Fiscal de aquisição do bem e o valor do crédito original.

Por fim, entende a Consulente que a transferência em questão também deverá ser lançada no CIAP de cada filial, com a baixa do saldo credor remanescente pela Remetente [BRASIL - FILIAL A] e anotação do saldo credor remanescente pela destinatária [BRASIL - FILIAL B], nos termos da Portaria CAT nº. 25/01".

5. No segundo passo:

"[...] o estabelecimento industrial [BRASIL - FILIAL B] (com todos os direitos e obrigações das divisões Fem e Baby) será transferido para a [INDUSTRIAL] através da celebração de um contrato de trespasse, recebendo, neste momento, a [INDUSTRIAL - FILIAL B] o estabelecimento trespassado [BRASIL - FILIAL B] com todos os direitos e obrigações.

Como se trata, no caso, de operação entre controladora [BRASIL] e controlada [INDUSTRIAL], será feito um aumento de capital na [INDUSTRIAL] com o estabelecimento em questão, recebendo a matriz da [BRASIL] novas quotas da [INDUSTRIAL] como contrapartida ao contrato de trespasse."

6. A Consulente entende que:

"[...] se trata de operação societária muito similar à de cisão seguida de incorporação, na medida em que há apenas a alteração da propriedade do estabelecimento industrial como um todo, com seus direitos e obrigações, sem circulação de mercadorias.

Justamente por tal motivo, entende a Consulente que não há necessidade de emissão de nota fiscal nesta operação, por não haver efetiva saída de mercadorias, nos termos do artigo 204 do RICMS-SP, sendo certo, ainda, que tampouco haverá incidência de ICMS (artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/96).

Dessa forma, o saldo credor de ICMS relativo aos ativos permanentes será transferido da [BRASIL - FILIAL B] à [INDUSTRIAL - FILIAL B], por conta da sucessão decorrente da operação de trespasse, e tendo em vista que se trata de operação dentro do mesmo Estado (São Paulo).

Com efeito, como visto acima, a [INDUSTRIAL - FILIAL B] assumirá, de fato e de direito, o estabelecimento industrial da [BRASIL - FILIAL B] com todos os direitos, ativos e obrigações relacionados às divisões Fem e Baby, dando continuidade aos negócios, sendo consequência desta sucessão a transferência do saldo credor oriundo dos ativos permanentes que fazem parte do estabelecimento.

Nestes casos, o artigo 232 do RICMS/SP estabelece que o novo titular do estabelecimento industrial está obrigado a transferir, para o seu nome, os livros fiscais em uso, assumindo a responsabilidade por sua guarda, conservação e exibição ao Fisco.

Dessa forma, não haverá o encerramento da "vida fiscal" do estabelecimento industrial devido à continuidade de suas operações, mas apenas a utilização de nova inscrição estadual por conta da mudança de CNPJ.

Para tanto, entende a consulente que na GIA relativa à I.E. antiga [BRASIL - FILIAL B], o saldo credor deverá ser zerado, através de lançamento de igual valor no campo "outros débitos", ao passo que na GIA relativa à nova I.E. [INDUSTRIAL - FILIAL B] o mesmo valor deverá ser lançado no campo "outros créditos".

Da mesma forma, entende a Consulente que tais lançamentos devem, evidentemente, ser acompanhados pelos respectivos registros no CIAP da [BRASIL - FILIAL B], encerrada pelo repasse, e da nova [INDUSTRIAL - FILIAL B]".

7. Ainda declara que a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo já se manifestou nesse sentido em casos similares, a exemplo da Resposta à Consulta nº. 1195/2013.

8. No terceiro passo, "será a transferência de todas as operações, direitos e obrigações relativas às divisões Fem e Baby da [INDUSTRIAL - FILIAL B] para a já existente [INDUSTRIAL - FILIAL A]". A Consulente informa que esta etapa é objeto de consulta formulada pela destinatária dos ativos e mercadorias em questão.

9. Ressalta que "em nenhuma das fases acima descritas haverá qualquer mudança de endereço do estabelecimento objeto da reestruturação, que permanecerá no mesmo local, sendo segregadas as atividades de cada empresa (o que na prática já ocorria desde sempre), havendo apenas e tão somente a mudança de titularidade por meio do trespasse, através de integralização de capital".

10. Por fim, a Consulente indaga:

"1. Por ocasião da transferência das Divisões Fem e Baby entre as filiais da [BRASIL], dentro do mesmo Estado, sem qualquer movimentação física, está correto o entendimento da Consulente quanto a não incidência do ICMS com base no artigo 7º, inciso XIV, do RICMS-SP?

2. Por ocasião da transferência das Divisões Fem e Baby entre as filiais da [BRASIL], dentro do mesmo Estado, sem qualquer movimentação física, está correto o entendimento da Consulente quanto à transferência do saldo credor e emissão de nota fiscal nos termos do artigo 61, § 11, do RICMS-SP?

3. Por ocasião da transferência das Divisões Fem e Baby entre as filiais da [BRASIL], dentro do mesmo Estado, sem qualquer movimentação física, está correto o entendimento da Consulente quanto à baixa do saldo credor remanescente no CIAP da remetente e anotação desse mesmo saldo credor no CIAP da destinatária?

4. Por ocasião da operação de trespasse, via aumento de capital, dentro do mesmo Estado, está correto o entendimento da Consulente quanto a não emissão de nota fiscal por força do artigo 204 do RICMS-SP?

5. Por ocasião da operação de trespasse, via aumento de capital, dentro do mesmo Estado, está correto o entendimento da Consulente quanto a não incidência do ICMS com base no artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/96?

6. Por ocasião da operação de trespasse, via aumento de capital, dentro do mesmo Estado, está correto o entendimento da Consulente quanto à manutenção do saldo credor de ICMS, com a baixa de citado saldo na GIA da I.E. antiga [BRASIL - FILIAL B] e lançamento do mesmo crédito na GIA da I.E. nova [INDUSTRIAL - FILIAL B]?

7. Por ocasião da operação de trespasse, via aumento de capital, dentro do mesmo Estado, está correto o entendimento da Consulente quanto à baixa do saldo credor remanescente no CIAP da I.E. antiga [BRASIL - FILIAL B] e anotação desse mesmo saldo credor no CIAP da I.E. nova [INDUSTRIAL - FILIAL B]?"

Interpretação

11. Inicialmente, cabe esclarecer que, conforme já observado na resposta à consulta nº 1195/2013, indicada pela Consulente, em regra, os negócios jurídicos que envolvem transformação na natureza e na forma de estruturação das sociedades não estão diretamente afetos às questões tributárias pertinentes ao ICMS, pois cuidam de questões civis, ligadas ao patrimônio social e não à circulação de mercadorias. Isso não significa, contudo, que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, passa de uma para outra empresa, nova ou preexistente, não haja situação que configure hipótese de incidência do ICMS.

12. Para a legislação do ICMS, o que importa não é se a empresa sofreu uma transformação (cisão, fusão, etc.), total ou parcial, mas sim se cada estabelecimento, como unidade autônoma que é, foi transferida na sua integralidade ou apenas sofreu o destaque de determinada parcela, visto que uma empresa pode ser composta de inúmeros estabelecimentos. Não há incidência do ICMS sobre operações de qualquer natureza de que decorra a transferência integral do estabelecimento (artigo 3°, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996).

13. Isso posto, em análise ao primeiro passo (item 4 desta resposta), transferência das mercadorias e ativos imobilizados entre filiais sem circulação física das mercadorias - questões 1 a 3 do item 10:

13.1. Não se trata da hipótese prevista no inciso VI do artigo 3º da Lei Complementar 87/1996, uma vez que não ocorre a transferência de um estabelecimento por completo, porquanto o estabelecimento da Consulente continuará desenvolvendo outras atividades, que não serão transferidas. O estabelecimento da Consulente sofreu diminuição do seu patrimônio, em virtude do desmembramento de parte de seu estabelecimento para destinação à outra empresa já constituída no mesmo endereço.

13.2. Dessa forma, conquanto não ocorra o deslocamento físico, no que se refere à atividade sujeita às regras do ICMS, ocorre a saída das mercadorias e bens do ativo imobilizado que são apartados (saídos, retirados) do estabelecimento original (Consulente) para ingressarem (serem admitidos) no estabelecimento já existente, sediado no mesmo endereço.

13.3. As mercadorias e bens do ativo imobilizado, apartados do estabelecimento original em favor do estabelecimento filial destinatário, que os irá agregar, devem ser objeto de emissão de Notas Fiscais referentes à respectiva saída, com o destaque do imposto quando devido. Esses documentos deverão ser lançados no livro Registro de Saídas e comporão os lançamentos do livro Registro de Apuração do ICMS (RAICMS) - artigos 215 e 223 do RICMS/2000.

13.4. Em contrapartida, esses documentos fiscais serão lançados no livro Registro de Entradas do estabelecimento adquirente, permitindo que, na forma da legislação, quando houver imposto ali destacado, o respectivo valor possa ser aproveitado a título de crédito para fim de apuração do ICMS.

13.5. Por outro lado, não incidirá o imposto na transferência de máquinas e equipamentos entre estabelecimentos do mesmo titular, por se tratar de saída de bens do ativo imobilizado (artigo 7º, inciso XIV do RICMS/2000), devendo, contudo, ser emitida a devida Nota Fiscal.

13.6. Em relação à transferência de crédito simples do imposto entre estabelecimentos do mesmo titular, decorrente da entrada de bem destinado à integração no ativo permanente, prevista no artigo 70, inciso I do RICMS/2000, essa transferência deve ser feita nos termos da Portaria CAT-14/2012, inclusive quanto à emissão de documento fiscal.

13.7. Na hipótese de haver saldo remanescente proveniente da aquisição do ativo imobilizado pelo estabelecimento transmitente, na transferência dos respectivos bens, antes de concluído o período determinado para apropriação do crédito - de 48 meses -, é assegurado ao estabelecimento filial destinatário o direito de creditar-se das parcelas remanescentes (§ 11 do artigo 61 do RICMS/2000; e Portaria CAT-25/2001, referente ao "Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente - CIAP").

14. Quanto ao segundo passo (item 5), transferência de propriedade de todos os bens e mercadorias da Consulente para sua controlada (operação de trespasse) - questões 4 a 7:

14.1. É de se esclarecer que, para a legislação do ICMS, estabelecimento é "o local, público ou privado, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade" (artigo 14 do RICMS/2000). Dessa forma, o conceito de "estabelecimento" não abrange apenas os bens corpóreos e incorpóreos, mas também o próprio local físico onde o contribuinte exerce a sua atividade.

14.2. Depreende-se do conceito acima mencionado que a transferência integral de propriedade de estabelecimento, a qual não é fato gerador do imposto estadual (artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996), envolve não só os bens corpóreos e incorpóreos, mas também o próprio local físico.

14.4. Nessa hipótese, a escrita contábil e fiscal do estabelecimento transferido poderia ser mantida integralmente sob a nova titularidade, utilizando-se os mesmos livros e documentos fiscais, com as devidas adaptações (artigo 1º, III, "a", da Portaria CAT 17/2006). Em tese, não haveria a necessidade de se alterar a inscrição estadual dos estabelecimentos, contudo, em decorrência da atual sistemática de inscrição integrada nos cadastros das Secretarias da Fazenda estadual e da Receita Federal, é necessária a alteração de inscrição estadual.

15. Por outro lado, a situação agora analisada, que se entende tratar de transferência de propriedade de mercadorias e bens do ativo imobilizado para estabelecimento já constituído de outra empresa, e que não haverá a baixa da inscrição estadual do estabelecimento transmitente, não é hipótese de transferência da titularidade de estabelecimento, conforme prevista no artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996, uma vez que, faticamente, o objeto de transferência não é o estabelecimento em si, mas apenas os bens corpóreos e incorpóreos que o compõem.

16. Em conclusão, no que se refere ao "segundo passo" (itens 5 e 14 desta resposta), considerando que a "transferência de atividades" ocorrerá entre estabelecimentos já existentes (em atividade), a princípio tratar-se-á de simples operação de saída de mercadorias e de ativos imobilizados entre estabelecimentos interdependentes, uma vez que envolve uma controladora e sua controlada (inciso II e § 1º do artigo 73 do RICMS/2000).

17.1. Nesse sentido, a saída das mercadorias em estoque deverá ser objeto de emissão de NF-e, com destaque do ICMS. O valor do imposto destacado nas NF-es de transferência das mercadorias poderá ser apropriado como crédito no novo estabelecimento (artigo 59 do RICMS/2000 e Decisão Normativa CAT nº 01/2001).

17.2. A saída dos bens do ativo imobilizado também deverá ocorrer sob a emissão de NF-e, com não-incidência do imposto, conforme artigo 7º, inciso XIV do RICMS/2000, motivo pelo qual não há que se falar em crédito por parte do estabelecimento destinatário relativo a entrada de mercadorias ou bens isentos ou não tributados (§ 1º do artigo 20 da Lei Complementar 87/1996).

17.3. A legislação paulista, nos termos do §11 do artigo 61 do RICMS/2000 permite o direito de crédito das parcelas remanescentes do ativo imobilizado, apenas na hipótese de "transferência" de bem pertencente ao ativo imobilizado (antes de ser concluída a apropriação de crédito) entre estabelecimentos do mesmo contribuinte (mesmo CNPJ), uma vez que nos termos do inciso V do artigo 4º do RICMS/2000 "transferência é a operação de que decorra a saída de mercadoria ou bem de um estabelecimento com destino a outro pertencente ao mesmo titular". Como, no caso em questão, não se trata de transferência entre estabelecimentos do mesmo titular (são empresas distintas), mas sim de integralização de capital com bens do ativo imobilizado em outra Pessoa Jurídica (CNPJ distinto), não há a previsão legal para o estabelecimento destinatário se aproveitar do crédito das parcelas remanescentes do ativo imobilizado.

17.4. Se o estabelecimento transmitente detiver saldo credor, poderá transferi-lo ao novo estabelecimento, nos termos do inciso III do artigo 70 do RICMS/2000, na redação dada pelo Decreto nº 56.133/2010, mediante prévia autorização da Secretaria da Fazenda, conforme artigos 70, § 1º, "1" e "7", e § 2º, do regulamento.