RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29148/2024, de 11 de março de 2024.
Publicada no Diário Eletrônico em 12/03/2024
Ementa
ICMS - Obrigações acessórias - Empresa de construção civil que pretende comercializar mercadorias inicialmente adquiridas como material de uso e consumo - Novo ciclo de comercialização da mercadoria - Incidência.
I. A comercialização de mercadorias inicialmente registradas como material de uso e consumo, circunscrita num contexto empresarial e mercantil, inicia um novo ciclo de comercialização dessas mercadorias, passando a atrair assim a integral tributação dessa operação pelo ICMS.
II. Pelas regras gerais do ICMS, qualquer operação de saída de mercadoria efetuada por contribuinte do imposto deve ser acobertada com emissão de Nota Fiscal.
III. O imposto que deixou de ser aproveitado por ocasião da entrada da mercadoria inicialmente registrada como material de uso e consumo, porém, posteriormente comercializada, poderá, por força do artigo 66, § 3º do RICMS/2000, ser apropriado no momento em que se verificar a mudança de destinação (isso é, no momento em que a mercadoria sair do estabelecimento em razão de sua comercialização, não mais sendo destinada à utilização como material de uso e consumo).
Relato
1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) exercer como atividade econômica principal a "construção de rodovias e ferrovias" (CNAE 42.11-1/01) e dentre as diversas atividades secundárias, o "comércio atacadista de materiais de construção em geral" (CNAE 46.79-6/99), informa que faz parte de um grupo econômico composto por diversas empresas autônomas, cada qual com seu registro próprio no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).
2. Nesse sentido, questiona se, mesmo não possuindo atividade mercantil, poderá vender seu estoque de materiais de uso e consumo (por exemplo, Equipamentos de Proteção Individual - EPI) para outras empresas pertencentes ao mesmo grupo empresarial no qual se insere, que apresentam titularidade distinta, emitindo Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) para acobertar tal venda, ressaltando que não se trata de operação envolvendo matrizes e filiais, afastando assim hipótese de transferência entre estabelecimentos do mesmo titular. Em caso positivo, indaga se as operações são tributadas regularmente pelo ICMS, permitindo também o crédito do imposto?
Interpretação
3. Preliminarmente, registre-se que a presente resposta partirá dos seguintes pressupostos: (i) a mercadoria ora sob análise é efetivamente classificada como material de uso e consumo, de maneira que a Consulente não se apropriou de eventuais créditos no momento de sua aquisição; e (ii) não se trata de uma única venda a ser realizada pela Consulente, sendo operação recorrente.
4. Isso posto, cumpre esclarecer que, por regra, as empresas dedicadas à atividade de construção civil, enquanto atinentes a essa atividade e não se enquadrando na exceção do subitem 7.02 da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, de competência municipal.
5. Essa constatação não é alterada pelo fato de estarem sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do respectivo Estado, para cumprimento de obrigações acessórias previstas na legislação tributária de cada Unidade da Federação.
6. Independentemente da caracterização ou não como contribuinte, as empresas dedicadas à atividade de execução de obras de construção civil estão, de fato, sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo e, consequentemente, obrigadas à emissão de documentos fiscais (Anexo XI do RICMS/2000), segundo a legislação tributária paulista.
7. Com efeito, o que se infere dos artigos 1º, 3º e, sobretudo, do § 2º do artigo 3º, todos do Anexo XI do RICMS/2000, é que a obrigatoriedade da inscrição está relacionada à atividade material de executar obras de construção civil. Aquele que executa obras de construção civil acaba por movimentar materiais e, assim, no interesse da Administração Tributária, está obrigado à inscrição estadual, mesmo que não seja contribuinte do imposto.
7.1. Nesse contexto, importante reiterar, todavia, que o fato de a empresa de execução de construção civil estar obrigada à inscrição não a torna, em razão disso, contribuinte do ICMS. Com efeito, as determinações legais para o cumprimento de obrigações acessórias decorrem do poder administrativo de controle sobre os administrados, em prol do interesse público, e independem de caracterização como contribuinte (artigo 22 do RICMS/2000).
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8. Não obstante todo o exposto acerca da não caracterização, como contribuinte do ICMS, das empresas de construção civil enquanto restritas à tal atividade, ainda que exista a obrigatoriedade de inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS estadual, pelo relato descrito nota-se que a situação da Consulente foge das regras gerais anteriormente expostas.
9. A começar pelas atividades por ela exercidas e declaradas no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo. Nesse viés, ressalte-se que foi possível constatar no CADESP que o estabelecimento da Consulente exerce o "comércio atacadista de materiais de construção em geral" (CNAE 46.79-6/99), atividade sujeita ao ICMS, por sua natureza intrinsecamente mercantil e enquadra-se, portanto, como contribuinte do ICMS. Além disso, a venda habitual de mercadorias para outras empresas do grupo com titularidade distinta, também insere a Consulente no conceito de contribuinte do ICMS.
10. Prosseguindo, vale registrar que a Consulente, ao adquirir mercadorias (na situação fática relatada, EPIs) destinadas ao uso e consumo em seu estabelecimento, na condição de adquirente consumidor final, acaba por encerrar o ciclo de comercialização dessas mercadorias, ou seja, o produto é utilizado para satisfazer o próprio adquirente.
11. Todavia, observa-se que a atividade pretendida pela Consulente de comercialização dos EPIs, inicialmente registrados como material de uso e consumo de seu estabelecimento, circunscrita num contexto empresarial e mercantil, inicia um novo ciclo de comercialização dessas mercadorias, passando a atrair assim a integral tributação dessa operação pelo ICMS.
12. Assim, na condição de contribuinte do imposto, pelas regras gerais do ICMS, qualquer operação de saída de mercadoria efetuada por contribuinte do imposto (caso da Consulente, como visto no item 9, supra) deve ser acobertada com emissão de Nota Fiscal. Portanto, ao comercializar mercadorias (EPIs) com outras pessoas jurídicas, a Consulente deve promover a saída dessas mercadorias acobertada por Nota Fiscal com o devido destaque do imposto incidente nessa operação.
13. Ressalte-se que, ao adquirir essas mercadorias que, inicialmente, destinavam-se ao uso e consumo do seu estabelecimento, a Consulente não se creditou do imposto incidente na entrada dessas mercadorias, em razão da vedação prevista no artigo 66, inciso VI, do RICMS/2000.
14. Entretanto, em razão da mudança de destinação dada a esses materiais de uso e consumo após o registro de sua entrada no estabelecimento sem crédito do imposto (artigo 66, inciso VI, do RICMS/2000), frise-se que a Consulente poderá se creditar do imposto incidente na operação anterior, isto é, do imposto debitado por ocasião da remessa originária de aquisição pela Consulente (artigo 66, § 3º, do RICMS/2000). A escrituração do crédito, conforme a regra geral (artigo 61 do RICMS/2000) deve ser efetuada no período em que ocorrer a entrada física da mercadoria no estabelecimento. No entanto, o imposto que deixou de ser aproveitado por ocasião da entrada da mercadoria devolvida, poderá, por força do artigo 66, § 3º do RICMS/2000, ser apropriado no momento em que se verificar a mudança de destinação (isto é, no momento da saída da mercadoria originalmente destinada à utilização como material de uso e consumo pela Consulente).
15. Por fim, recorda-se que direito ao crédito extemporâneo, quando admitido, deverá ser lançado pelo seu valor nominal, observado o prazo quinquenal de decadência (artigo 61, § 3º do RICMS/2000).
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 29.148, de 11/03/2024.
