RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28991/2023, de 06 de fevereiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 07/02/2024

Relato

1. A Consulente, no exercício da atividade de "aluguel de máquinas e equipamentos para escritórios" (CNAE 77.33-1/00), listada dentre as diversas atividades econômicas secundárias declaradas no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), ingressa com consulta relatando que realiza locação de equipamentos e bens móveis (máquinas impressoras) para clientes localizados em outros Estados da Federação.

2. Informa que a locação de seus equipamentos é por prazo determinado e mediante contraprestação mensal paga pelo cliente locatário.

3. Aponta que a entrega dos equipamentos locados é feita pela própria Consulente, não efetuando o destaque do ICMS na saída do bem de seu estabelecimento, entendendo que há benefício tributário do ICMS na saída para locação e no transporte do bem até locatário situado no Estado da Paraíba.

4. Acrescenta que o locatário paraibano utilizará os equipamentos locados da Consulente em prestação de serviço a ser realizada em cliente localizado no Estado de Sergipe, sendo que a entrega desses equipamentos deverá ser feita pela Consulente diretamente no local onde se localiza o tomador sergipano.

5. Face ao exposto, entendendo que à sua situação pode ser aplicada a regra prevista no artigo 7º, inciso IX, do Regulamento do ICMS paulista - RICMS/2000 (não incidência do ICMS), apresenta os seguintes questionamentos:

5.1. É possível que o local de entrega dos bens locados seja em ponto diverso (Estado de Sergipe - cliente da locatária) daquele onde se encontra estabelecida a locatária (Estado da Paraíba)?

5.2. Existe possibilidade de a Consulente sujeitar-se a algum tipo de infração pelo descumprimento de obrigação acessória, mesmo entendendo estar amparada pelo benefício previsto no artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, caso faça constar na Nota Fiscal que o local de entrega se localiza no Estado de Sergipe?

5.3. Considerando que a locatária e a destinatária final dos bens não sejam contribuintes do ICMS, a Consulente locadora deverá emitir Nota Fiscal de entrada prevista no artigo 136, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000, no eventual retorno dos equipamentos ao seu estabelecimento?

Interpretação

6. De partida, registre-se que esta resposta partirá dos seguintes pressupostos: (i) tanto a locatária, no Estado da Paraíba, como o estabelecimento onde a locatária eventualmente solicite como local de entrega do bem, no Estado de Sergipe, não são contribuintes do ICMS; (ii) o transporte do bem locado até o seu local de entrega é realizado exclusivamente pela Consulente (transporte próprio de carga própria), sem a contratação de terceiros para a realização do trajeto; e (iii) os equipamentos remetidos para locação integram o ativo imobilizado da Consulente.

6.1. Caso esses pressupostos não sejam verdadeiros, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/SP, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

7. Ainda em sede preliminar, relevante analisar o conceito de ativo imobilizado contido no Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado - emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis em 26/06/2009, pelo qual o "ativo imobilizado é o item tangível que: (a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais de um período".

7.1. Desse modo, esse órgão consultivo entende que somente pode ser classificado como bem do ativo imobilizado o bem cuja expectativa de permanência no estabelecimento exercendo a função de bem "na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos" seja maior do que um período.

7.2. Portanto, partindo-se da premissa de que o bem fora adquirido pela Consulente para uso "na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos" e que, quando de sua aquisição, a Consulente esperava utilizá-lo por mais de um período, estaria, então, o bem corretamente classificado no ativo imobilizado.

7.3. Vale ressaltar que a Consulente também declara exercer a atividade de comércio varejista de equipamentos e suprimentos de informática (CNAE 47.51-2/01), o que poderia eventualmente trazer uma confusão quanto às "impressoras" que se classificam em seu ativo imobilizado e as que compõem seu estoque de mercadorias. Assim, é essencial que Consulente consiga manter controles efetivos, de forma diferenciar os itens componentes do seu estoque de mercadorias e aqueles que integram seu imobilizado.

8. Dito isso, quanto ao procedimento a ser aplicado na saída dos bens em virtude de contrato de locação, cumpre registrar que tal atividade está fora do campo de incidência do ICMS (conforme incisos IX e X do artigo 7º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.

8.1. Frise-se que, segundo dispõe o artigo 565 do novo Código Civil, a locação é o contrato pelo qual "(...) uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição", sendo obrigação do locatário, ao final da locação, restituir a coisa no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais decorrente de seu uso regular (artigo 569, inciso IV, do CC). Assim, a restituição do bem ao final do contrato é um dos requisitos essenciais para a configuração da locação (e, inclusive, prevista na disposição da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Mas não só. O bem deve retornar ao locador nas condições em que recebeu. Assim, findo o contrato de locação, o bem locado necessita retornar à Consulente em condições de uso, de tal modo que se permita nova locação. Portanto, para que seja configurada locação, o bem retornado não pode estar substancialmente depreciado, situação em que se denotaria o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando, assim, o contrato de locação.

8.2. É importante lembrar que não se deve utilizar indevidamente a denominação de "locação" para operações que seriam, por seus efeitos práticos, compra e venda (venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial), sujeita às regras pertinentes à incidência do ICMS. A ocorrência de confusão entre a efetiva locação do bem e a eventual caracterização como "cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva", conforme explicitado na Decisão Normativa CAT-3/2000, pode ocasionar na descaracterização do ato de locação.

9. Por sua vez, observa-se que a Consulente é contribuinte do ICMS devidamente inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP). Nesse sentido, cumpre ressaltar que, conforme § 1º do artigo 498 do RICMS/2000, toda pessoa que estiver inscrita no CADESP - mesmo que somente pratique operações não alcançadas pelo ICMS - deverá cumprir as obrigações acessórias que tiverem por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação, inclusive quanto à emissão de Notas Fiscais.

10. Dessa forma, mesmo na hipótese de saída de bens do seu ativo imobilizado em virtude de contrato de locação, a Consulente deve, em princípio, observar, quanto às obrigações acessórias, os procedimentos estabelecidos na legislação tributária vigente, ou seja, emitindo Nota Fiscal em nome do locatário paraibano, sem destaque do valor do imposto por força da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, consignando, em "Informações Adicionais" da Nota Fiscal, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do locatário, além da indicação do local onde os bens serão entregues (Grupo "G" da NF-e - Identificação do local de entrega), fazendo uso do CFOP 6.908 ("Remessa de bem por conta de contrato de comodato").

10.1. Com relação à possibilidade de entrega da bem em Estado diverso do domicílio do locatário, cabe apontar que o § 7º do artigo 125 do RICMS/2000, foi alterado com base nas disposições do Ajuste SINIEF 38/2023 (que alterou o § 28 do artigo 19 do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970), passando a vigorar com a seguinte redação:

"§ 7º - Tratando-se de destinatário não contribuinte do imposto, a entrega da mercadoria poderá ser efetuada em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de outra pessoa, ainda que domiciliada em unidade da Federação diversa, desde que esta também não seja contribuinte do imposto e o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação."

11. Assim, considerando que o destinatário da mercadoria (locatário paraibano) não é contribuinte do imposto e a entrega será efetuada em outro domicílio também não contribuinte do imposto (destinatário final do bem situado no Estado de Sergipe), desde que o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação, tal situação é permitida pela legislação.

12. Ainda assim, reiterando o que já fora dito no subitem 8.1 retro, recorda-se que a redação do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000 exige, como condição para não incidência do ICMS sobre a operação de saída do bem objeto de locação, que haja o retorno para o estabelecimento de origem do referido bem.

13. Frise-se que por ocasião do retorno do bem locado ao estabelecimento locador (Consulente), tendo em vista que o remetente na operação de devolução não é contribuinte do ICMS e nem pessoa obrigada pela legislação a emitir documentos fiscais (tanto a locatária paraibana, quanto o remetente sergipano), conforme reza o inciso I do artigo 136 do RICMS/2000, o locador deverá emitir Nota Fiscal de entrada, sem destaque do imposto em razão da não incidência prevista no artigo 7º, inciso X, do RICMS/2000, consignando o CFOP 2.909 ("Retorno de bem remetido por conta de contrato de comodato ou locação"), fazendo menção no campo "Informações Complementares" tratar-se de retorno de bem remetido em locação, referenciando os dados da Nota Fiscal emitida por ocasião da remessa original para locação.

14. No tocante ao transporte do bem até o destinatário final situado em outro Estado da Federação (locatário paraibano ou destinatário final sergipano), realizado pela própria Consulente (locadora) em veículo próprio, salienta-se que, em linhas gerais, o prestador do serviço de transporte é aquele que assume a responsabilidade pela movimentação de carga alheia. Nessa linha, se a prestação de serviço de transporte for intermunicipal ou interestadual, há incidência do ICMS.

14.1. Tratando-se de prestação de serviço de transporte rodoviário de cargas o documento a ser emitido é o Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e, nos termos da Portaria CAT 55/2009 (artigo 1º, inciso I). Ademais, nas situações previstas no artigo 2º, incisos I e II, §§ 1º, 2º e 3º, da Portaria CAT 102/2013, há também a obrigatoriedade de emissão do Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais - MDF-e.

15. Por sua vez, o transporte de carga própria ocorre, como regra geral, quando o remetente ou adquirente da mercadoria ou bem, utilizando-se de veículos próprios, realiza o transporte de suas mercadorias ou bens - sendo que se considera veículo próprio, além daquele que se achar registrado em nome do prestador do serviço, o utilizado em regime de locação ou forma similar (artigo 36, § 3º, item 3, do RICMS/2000).

15.1. Portanto, a Consulente, ao realizar o transporte de carga própria, por meio de veículos de sua propriedade ou sob sua posse temporária, não atuará como prestadora de serviço de transporte. Logo, nesse caso, ante a ausência de prestação de serviços de transporte, não há que se falar na incidência de ICMS sobre o transporte, nem na emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e.

15.2. Quanto ao MDF-e, destacamos que o documento deve ser emitido nas situações previstas no artigo 2º, inciso II, da Portaria CAT 102/2013. Nesse sentido, tratando-se de transporte interestadual de carga própria realizado pela Consulente, deverá ser emitido o correspondente MDF-e para acobertar tal transporte.

16. Não obstante todo o exposto, relevante ressaltar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente comprovar a situação fática efetivamente ocorrida (saída de bem devidamente classificado como ativo imobilizado por motivo de locação, restando ausentes qualquer intenção de venda ou cessão definitiva do bem), por todos os meios de prova em direito admitido. A seu turno, com o intuito de verificar a natureza das operações, o Fisco poderá valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas, dentre outros elementos que entender cabíveis.

16.1. Recorda-se ainda que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo, se, porventura, for verificado na situação concreta que houve utilização formal de negócios jurídicos eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

17. Por derradeiro, vale registrar que em relação à eventual incidência do DIFAL (Emenda Constitucional nº 87/2015) na remessa do bem para locação a destinatário situado em outro Estado, por se tratar de parcela do imposto que compete ao Estado de localização do destinatário, recomenda-se que a Consulente busque maiores informações diretamente com o Fisco do Estado destinatário do bem remetido em locação.

18. Diante do exposto, caso a Consulente tenha procedido de forma diversa da acima descrita, deverá protocolar denúncia espontânea diretamente no Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET, nos termos do artigo 529 do RICMS/2000, conforme orientação disponível no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo através do link a seguir: (https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx).

19. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos da Consulente.