RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28962/2023, de 06 de fevereiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 07/02/2024

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime de tributação do Simples Nacional, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) exercer, dentre as diversas atividades econômicas listadas, o "comércio varejista especializado de equipamentos e suprimentos de informática" (CNAE 47.51-2/01) e o "comércio varejista especializado de eletrodomésticos e equipamentos de áudio e vídeo exercício" (CNAE 47.53-9/00), ingressa com consulta informando que sua atividade negocial, denominada "clube de assinatura", consiste na comercialização de planos mensais em sua página eletrônica na internet, sendo que o cliente pode escolher dentre uma das quatro modalidades oferecidas e a cada mês, como contrapartida ao valor pago, receberá em sua residência uma caixa "surpresa" contendo um conjunto de mercadorias escolhidas de forma aleatória pela Consulente, em geral eletrônicos e similares.

2. Diante do exposto, questiona se a sua atividade negocial de "clube de assinatura" mensal com mercadorias pode ser tributada pelo ISS e se a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) que acompanha o envio das mercadorias aos clientes assinantes pode ser emitida ocultando a descrição e o valor dos itens integrantes do pacote remetido, identificando a operação como uma remessa de brindes.

Interpretação

3. Preliminarmente, cumpre registrar que o relato não traz informações acerca das mercadorias envolvidas na operação em análise, não fornecendo descrição, classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e o regime de tributação ao qual se enquadram. Dessa forma, a presente consulta será respondida com base nas regras gerais do ICMS, de modo que não se presta a validar quaisquer procedimentos adotados pela Consulente ou qualquer tratamento tributário específico eventualmente aplicável às suas operações.

4. Ademais, importante ressaltar que a Consulente não trouxe quaisquer informações quanto à razão pela qual entende que a sua atividade poderia estar sujeita à incidência do ISS, não esclarecendo quais as atividades desenvolvidas (além do fornecimento de mercadorias) e em qual item da Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar nº 116/2003 estaria enquadrado o suposto serviço.

5. Feitas essas considerações, no que tange à possibilidade de classificar suas operações como remessa de brindes, importante esclarecer que o conceito legal de brinde, para fins da legislação tributária paulista, está previsto expressamente no artigo 455 do Regulamento do ICMS paulista (RICMS/2000), considerando-se brinde "a mercadoria que, não constituindo objeto normal da atividade do contribuinte, tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final".

5.1. Desse conceito depreende-se que a mercadoria caracterizada como brinde: (i) não constitui objeto normal da atividade do contribuinte; (ii) tem a finalidade de distribuição para consumidor ou usuário final; e (iii) a distribuição deve ser sem qualquer ônus para o destinatário.

5.2. Considerando o relato apresentado, é possível depreender que, tendo em vista as atividades exercidas declaradas no CADESP, produtos eletroeletrônicos, eletrodomésticos e afins, adquiridos pela Consulente, não podem ser caracterizados como brindes na medida em que: (i) constituem-se como objeto normal da atividade do contribuinte, uma vez que a Consulente atua como comércio varejista de tais mercadorias; e (ii) não são adquiridos para distribuição gratuita a consumidor final, haja vista que o destinatário da mercadoria tem ônus financeiro para recebê-las em seu domicílio, pagando mensalmente o valor que lhe é cobrado pela participação no "clube de assinaturas". Dessa forma, por não cumprir com os requisitos legais exigidos, demonstra-se afastado o enquadramento da operação praticada pela Consulente como remessa de brindes.

6. Superada a questão acerca da hipótese de enquadramento como operações com brindes, ainda em sede preliminar, necessário tecer algumas considerações teóricas sobre a competência tributária na situação em análise.

7. Nos casos de supostos conflitos de competência tributária, esse órgão consultivo tem expedido o entendimento de que a Constituição Federal de 1988, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

8. Desse modo, a Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar.

9. Diante disso, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

10. Nesse sentido, observa-se que a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. No entanto, há de se ressaltar que a lista anexa à Lei Complementar e sua aplicação sobre o fato em concreto deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais.

11. Sendo assim, uma atividade essencialmente comercial, ainda que fornecida em conjunto com a prestação de serviço, não ser pode considerada, por inteiro, como uma prestação de serviço. Isso porque considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

12. Nesse prisma, para solucionar conflitos de competência tributária envolvendo a incidência de ICMS ou ISS quando o fornecimento de mercadoria a consumidor final ocorre em conjunto com prestação de serviço, conforme amparado por jurisprudência dos tribunais superiores, um dos critérios utilizados envolve a análise da preponderância entre o dar e o fazer. Assim, nos casos em que há a preponderância da obrigação de dar, a atividade imaterial prestada seria meramente acessória à obrigação de dar. Já para os casos em que há a preponderância do fazer, as mercadorias fornecidas são, na verdade, meros insumos utilizados para a consecução da atividade-fim do serviço.

13. Feitas as observações teóricas, da pouca situação fática apresentada pela Consulente é possível depreender que o negócio por ela praticado, denominado "clube de assinatura", consiste no fornecimento de mercadorias em contrapartida a um pagamento mensal efetuado pelo cliente a título de mensalidade do "clube".

14. Ainda que se tenha a disponibilização de categorias distintas de planos de assinatura no referido "clube" (o que, por si só, não denota uma prestação de serviço), o cerne da atividade negocial em análise é essencialmente a comercialização de mercadorias. O objetivo maior, senão o único, do adquirente na compra da assinatura, é a obtenção de mercadorias.

14.1. Nesse ponto, recorda-se que, ainda que as partes tenham liberdade e autonomia para pactuar suas disposições contratuais, ao direito tributário não importa o nomen iuris contratual, mas sim o substrato econômico, isso é, o fato econômico subjacente ao contrato. Isso é, os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

15. Em se tratando de atividade comercial com fornecimento de mercadorias devem ser seguidas as regras gerais previstas na legislação do ICMS, seja para cumprimento das obrigações principais, seja para o cumprimento das obrigações acessórias. Dessa feita, ao remeter os produtos para seus clientes, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) segundo a legislação tributária paulista vigente.

16. Nesse sentido, considerando que a Consulente remete ao cliente assinante um conjunto de mercadorias (a depender do plano de assinatura do cliente), importante esclarecer que o conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada não altera o tratamento tributário aplicável a cada item quando comercializado de forma individual.

16.1. Dessa forma, ao emitir a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) correspondente à saída do conjunto de produtos (agrupamento de mercadorias em razão do plano de assinatura escolhido pelo cliente), além dos demais requisitos exigidos pela legislação, a Consulente deve indicar, nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços da NF-e, todos os dados de cada uma das mercadorias para a perfeita identificação de cada uma delas (conforme ordena o artigo 127, inciso IV, alínea "b", do RICMS/2000), discriminando, individualmente, cada item com seus respectivos códigos na NCM e Código Fiscal de Operações e de Prestações (CFOP).

16.2. Ressalte-se que esse documento fiscal que acompanha a saída das mercadorias de venda de mercadorias adquiridas ou recebida de terceiros conforme as regras estabelecidas para contribuintes optantes pelo Simples Nacional, sendo que a base de cálculo do imposto será o valor da operação, incluindo também todas as importâncias pagas, recebidas ou debitadas (artigo 37, e § 1º, do RICMS/2000).

17. No tocante ao que indaga a Consulente quanto à possibilidade de omissão, na Nota Fiscal de saída das mercadorias, dos dados do produto, bem como do seu valor, cabe registrar que, com exceção de situações que envolvam entrega de brindes ou presentes em endereço de pessoa diversa da do adquirente, não há previsão legal na legislação tributária paulista que autorize, expressamente, a emissão de Nota Fiscal sem a informação relativa aos "Dados do Produto" (descrição, valor unitário, valor total, imposto devido, etc.), conforme disciplina o artigo 127, inciso IV e V, do RICMS/2000. Assim, respondendo à Consulente, na Nota Fiscal que ampara a saída deverão constar os dados das mercadorias remetidas (valor unitário, valor da operação, entre outros).

18. Por fim, cumpre frisar que, caso a Consulente tenha realizado a operação de modo diverso ao esclarecido nesta consulta estará em situação irregular e em desacordo ao que prevê a legislação. Nessa situação, poderá, caso entenda conveniente, protocolar denúncia espontânea, no âmbito do artigo 529 do RICMS/SP, por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET, disponível em:

https://www3.fazenda.sp.gov.br/sipet

18.1. Mais informações sobre o procedimento de denúncia espontânea estão disponíveis no Portal Oficial da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo em:

https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx