RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28948/2023, de 29 de janeiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 30/01/2024

Relato

1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) exercer, dentre as diversas atividades econômicas listadas, a de "depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis" (CNAE 52.11-7/99), ingressa com consulta relatando que, de acordo com a Portaria CAT 31/2019, é possível compreender que o serviço do operador logístico consiste no armazenamento e responsabilidade pela guarda, conservação, movimentação e gestão de estoque, em nome e por conta e ordem de terceiros, podendo, ainda, ser prestador serviço de transporte das referidas mercadorias.

2. Entende que, tal norma determina que a mercadoria seja remetida para depósito no operador logístico, acompanhada de Nota Fiscal emitida pelo depositante remetente.

3. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

3.1. O depositante paulista optante pelo Regime Periódico da Apuração (RPA), ao remeter mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária para depósito em estabelecimento da Consulente que atua como operador logístico, deve realizar o destaque do ICMS incidente sobre as operações subsequentes (ICMS-ST) no documento fiscal que acoberta tal remessa?

3.2. Caso o depositante paulista tenha que realizar o destaque do ICMS-ST na Nota Fiscal de remessa para depósito em operador logístico paulista, deverá efetuar o destaque desse imposto na Nota Fiscal de retorno simbólico também?

Interpretação

4. De partida, cumpre registrar que a presente resposta levará em consideração o fato de que a Consulente atua no exercício regular da atividade de operador logístico, devidamente credenciada como tal nos termos da Portaria CAT 31/2019. Além disso, depreende-se do relato que o depositante paulista, contribuinte optante pelo RPA, é o responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes da mercadoria que comercializa, enquadrando-se como substituto tributário, nos termos da legislação tributária paulista vigente.

5. Isso posto, conforme já explanado por esta Consultoria Tributária em oportunidades anteriores, cabe lembrar que a figura do operador logístico, cuja disciplina normativa, no Estado de São Paulo, encontra-se na Portaria CAT 31/2019, surge primariamente da necessidade de terceirização do conjunto de atividades relacionadas a guarda, movimentação e gestão de estoques.

5.1. Nessa linha, cabe destacar que o parágrafo único do artigo 1º da Portaria CAT 31/2019 estabelece que se considera operador logístico "o estabelecimento cuja atividade econômica seja, exclusivamente, a prestação de serviços de logística, associada, ou não, à prestação de serviço de transporte, efetuando o armazenamento de mercadorias de terceiros contribuintes do ICMS, com a responsabilidade pela sua guarda, conservação, movimentação e gestão de estoque, em nome e por conta e ordem de terceiros, podendo, ainda, prestar serviço de transporte das referidas mercadorias."

6. Nesse contexto, nos termos da atual regulamentação da Portaria CAT 31/2019, a operação de depósito de mercadorias em operador logístico não se coaduna com a lógica subjacente à retenção antecipada do imposto por substituição tributária relativamente às operações subsequentes.

7. Dentre os elementos regulamentares que indicam incongruência na exigência de retenção antecipada do imposto na operação de remessa para depósito em operador logístico, devidamente disciplinada pela Portaria CAT 31/2019, destaca-se:

7.1. Conforme disciplina prevista nos artigos 6º e 7º da Portaria CAT 31/2019, todas a mercadorias remetidas para depósito em operador logístico (depositário) deverão retornar a seu depositante, seja física ou simbolicamente.

7.2. A operação de depósito em operador logístico, da perspectiva do ICMS, não representa agregação de valor, visto que a remessa simbólica e o retorno em devolução ao estabelecimento depositante paulista devem ser realizadas com o mesmo valor, mesma alíquota e mesma base de cálculo da operação original (artigo 4º, inciso IV, do RICMS/2000).

7.3. Pela disciplina da Portaria CAT 31/2019, a emissão de documentos fiscais é realizada exclusivamente pelo estabelecimento depositante (artigos 6º e 7º da Portaria CAT 31/2019) e, ainda que haja o transporte da mercadoria diretamente do operador logístico para pessoa diversa do depositante (artigo 7º, § 1º, da Portaria CAT 31/2019), esse deverá ser acompanhado pelo Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica - DANFE correspondente à Nota Fiscal Eletrônica - NF-e emitida pelo depositante.

7.4. Nos termos da Portaria CAT 31/2019 (artigo 1º-A), o operador logístico poderá, mediante regime especial, realizar operações de vendas destinadas a consumidor final, todavia, a comercialização de mercadorias só é permitida se o operador logístico comprovar que seu estabelecimento está apto a segregar as operações próprias por ele promovidas das operações dos depositantes.

8. Portanto, ante essa regulamentação, nota-se que o operador logístico, nas operações de depósito de mercadorias, age em nome e por conta do terceiro depositante paulista e não em nome próprio. Atua, assim, como uma espécie de extensão do estabelecimento depositante paulista, a quem efetivamente cabe a prática das atividades comerciais.

8.1. Enfatiza-se que, conforme visto acima, o operador logístico não pode efetuar a aquisição e comercialização subsequente das mercadorias a ele remetidas para armazenagem, sendo, ainda, exigida a devolução física ou simbólica dessas mercadorias ao depositante.

9. Por conseguinte, haveria certa incoerência em exigir, na operação de remessa para depósito em operador logístico, a retenção antecipada do imposto por substituição tributária relativamente às operações subsequentes. Nos termos regulamentares, a operação subsequente de comercialização - objeto de tributação por substituição tributária - será realizada pelo próprio depositante paulista e não pelo estabelecimento operador logístico. Desse modo, a retenção antecipada do imposto por substituição tributária deve ser exigida na saída subsequente a ser realizada pelo estabelecimento depositante e não na simples remessa para depósito em operador logístico.

10. Consequentemente, por uma interpretação sistemática, prezando ainda pela eficiência e pela economicidade nas relações entre o contribuinte e o Estado, a remessa para depósito em operador logístico deve ser feita sem a retenção antecipada do ICMS incidente sobre as operações subsequentes (ICMS-ST).

10.1. Seguindo a mesma lógica, o retorno simbólico (inciso II do artigo 7º da Portaria CAT 31/2019), em sendo etapa que, em tese, antecede a saída promovida pelo depositante em razão da comercialização da mercadoria que se encontra depositada no operador logístico, não há que se falar, da mesma forma, em retenção do imposto incidente nas saídas subsequentes em razão da sistemática da substituição tributária.

10.2. Além disso, conforme já fora dito no subitem 7.2 desta resposta, o retorno simbólico ao estabelecimento depositante deve ser realizado sob o mesmo valor de operação, mesma alíquota e mesma base de cálculo utilizados na remessa original para depósito. Portanto, se na remessa para depósito inicial não incide o ICMS-ST, por conseguinte não há que se falar em seu destaque no retorno simbólico. Assim, o imposto incidente sobre as saídas subsequentes deve ser retido somente por ocasião da saída da mercadoria do estabelecimento depositante em razão de sua comercialização, sendo que nas etapas anteriores, relativas à remessa para depósito no operador logístico, bem como no posterior retorno simbólico, não há a exigência da retenção antecipada desse imposto (ICMS-ST).

11. Contudo, ressalta-se que, uma vez retornada a mercadoria depositada em operador logístico (depositário), fisicamente ou simbolicamente, permanece a responsabilidade de o depositante reter o imposto que incidirá nas saídas subsequentes (ICMS-ST), nos termos da legislação tributária paulista vigente aplicável às mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, quando promover a saída, física ou simbólica, da mercadoria de seu estabelecimento a pessoa diversa do operador logístico (artigo 7º da Portaria CAT 31/2019).

11.1. Caso a pessoa diversa do operador logístico seja adquirente localizado neste Estado que utilizará as mercadorias para seu uso e consumo, na qualidade de consumidor final, as saídas internas dos produtos em questão não estão abrangidas pela retenção antecipada do imposto em vista de, nesse caso, ocorrer a última etapa de circulação da mercadoria (ou seja, não há saída subsequente).

11.1.1. Nesse ponto é importante frisar que, se chamada à fiscalização, caberá aos estabelecimentos envolvidos a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, da situação fática efetivamente ocorrida. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas para verificação da materialidade das operações.

12. Por fim, cumpre recordar que, embora não deva haver a retenção do ICMS-ST nos termos manifestados nesta consulta, permanece a necessidade de destaque do valor do ICMS relativo à operação própria do remetente na Nota Fiscal de saída para depósito em operador logístico, conforme estabelecido no artigo 5º da Portaria CAT 31/2019.

13. Nesses termos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28951/2023, de 31 de janeiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 01/02/2024

Relato

1. A Consulente, que de acordo com sua inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica exerce atividade de "comércio varejista de artigos do vestuário e acessórios" (CNAE 47.81-4-00) e cuja inscrição estadual no Cadastro de Contribuintes de São Paulo (CADESP) encontra-se inapta, ingressa com consulta acerca de atividade de prestação de serviços de entretenimento através de máquinas com gruas de captura de pelúcias, instaladas em locais de terceiros.

2. Esclarece que, tem o interesse em migrar para atividade de prestação de serviços de locação de equipamentos de entretenimento - máquinas com gruas de captura de pelúcias - em locais de terceiros, conforme CNAE 9609-2/04 (exploração de máquinas de serviços pessoais acionadas por moeda) e 9329-8/04 (exploração de jogos eletrônicos recreativos).

3. Acrescenta que os equipamentos de entretenimento serão instalados em locais de terceiros como shoppings, mercados, farmácias e afins, podendo ocorrer alteração dos locais de instalação dos equipamentos em função da conveniência do locador, e indaga se cada equipamento deverá possuir um CNPJ.

4. Apresenta entendimento de que a atividade descrita no item 2 configura prestação de serviços e não venda de mercadorias, questionando o modo como se dará a emissão de Nota Fiscal para abastecimento dos equipamentos locados; e se a emissão da nota pode ser efetuada como remessa - CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado), com utilização do CST 41 (não tributada) para ICMS.

5. Afirma que não existe venda das pelúcias e que essas são de propriedade da Consulente até a efetiva premiação do consumidor. Nesse sentido indaga se a baixa de estoque pode ser lastreada por nota de abastecimento do equipamento, nos moldes indicados no item 4.

6. Questionase está correto o entendimento de que a aquisição das pelúcias pela Consulente configura-se como consumo final, visto que não ocorrerá venda das pelúcias, mas sim prestação de serviços de entretenimento. Nestecaso, indaga sobre a obrigatoriedade do recolhimento do diferencial de alíquota (DIFAL) em operação de aquisição interestadual.

Interpretação

7. Registre-se, preliminarmente, que esta resposta parte dos seguintes pressupostos: (i) a Consulente é responsável pelas máquinas que são colocadas em estabelecimentos de terceiros em virtude de contrato de locação, consistindo sua atividade-fim na exploração de jogos eletrônicos recreativos por meio de máquinas automáticas que são acionadas por moeda, disponibilizando um tempo de jogo para o cliente, podendo esse ser premiado ou não com a pelúcia, a depender exclusivamente da sua habilidade na operação da máquina. Nessa medida, não se trata de atividade sujeita à incidência do ICMS, mas de prestação de serviço enquadrado no subitem 12.09 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres -Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não); (ii) as pelúcias serão adquiridas exclusivamente para abastecimento das máquinas de diversão e não se destinam à revenda; e (iii) o transporte das pelúcias para abastecimentos dos equipamentos locados é realizado pela própria Consulente em veículo próprio.

8. Ainda a título preliminar, considera-se que, atualmente, a Consulente não exerce nenhuma atividade sujeita ao ICMS, visto que a eficácia da sua Inscrição Estadual foi cassada, nos termos do artigo 8º da Portaria CAT 95/06, conforme publicação no Diário Oficial do Estado na data de 17/08/2022.

9. Feitas essas observações, cabe apontar que o artigo 9º do RICMS/2000 define como contribuinte do ICMS qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação. O artigo 19 do mesmo Regulamento determina que a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS deverá ser efetuada por todos aqueles que pretendam praticar com habitualidade operações e/ou prestações sujeitas a esse imposto.

10. Sendo assim, enquanto as atividades da Consulente estejam adstritas àquelas narradas no relato (exploração de máquinas de diversão), sem fornecimento de mercadorias, considerando que as pelúcias adquiridas são insumo para a sua prestação de serviço, ela não se reveste da condição de contribuinte do ICMS e não está obrigada à inscrição no Cadastro de Contribuintes deste Estado, não se sujeitando, consequentemente, ao cumprimento das obrigações acessórias pertinentes a esse tributo, como, por exemplo, a emissão de Nota Fiscal relativa ao ICMS.

10.1. Ressalte-se que a competência deste órgão consultivo é para dirimir dúvidas de interpretação da legislação tributária estadual. Eventuais dúvidas sobre a necessidade de obtenção de CNPJ deverão ser dirimidas junto à Receita Federal do Brasil.

11. Para efetuar a movimentação das pelúcias (insumo para prestação de serviço) dentro do Estado de São Paulo, poderá, a seu critério, utilizar documento interno de sua conveniência que contenha todas as informações identificativas da situação (em especial o objetivo, local de origem e destino, remetente, destinatário, data da movimentação, descrição e quantificação desses bens e materiais). Além disso, recomendamos que o deslocamento também seja acompanhado por cópia da Nota Fiscal de aquisição das pelúcias.

11.1. Se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida (movimentação de materiais para abastecimento de máquinas de diversão, não havendo circulação de mercadoria). Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

12. No que diz respeito a obrigatoriedade do recolhimento do diferencial de alíquotas (DIFAL), sendo a Consulente consumidora final das pelúcias adquiridas em outros Estados, conforme previsto na Emenda Constitucional 87/2015 e nos moldes tratados na legislação paulista:

12.1 Ocorre fato gerador do ICMS na saída de mercadoria ou bem de estabelecimento localizado em outra unidade federada com destino a consumidor final não contribuinte localizado neste Estado (artigo 2º, inciso XVII do Regulamento do ICMS - RICMS/2000);

12.2. Na saída interestadual de mercadoria ou bem para consumidor final, contribuinte ou não contribuinte do imposto, localizado em São Paulo, deverá ser adotada a alíquota interestadual e caberá a este Estado o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual (artigo 2º, § 5º, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000).

12.3. Especificamente na hipótese de o destinatário ser consumidor final não contribuinte (caso da Consulente, conforme premissa acima adotada), o remetente deverá recolher para o Estado de São Paulo a diferença entre a carga tributária efetiva incidente nas operações internas e a alíquota interestadual (artigo 56, inciso I, do RICMS/2000).

13. Por fim, tendo em vista que em relação à atividade pretendida a Consulente não será contribuinte do ICMS, e sim do ISSQN, dúvidas relacionadas às respectivas obrigações acessórias devem ser direcionadas ao fisco municipal competente.

14. Com esses esclarecimentos, consideramos respondido o questionamento apresentado.