RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28697/2023, de 21 de maio de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 22/05/2024

Relato

1. A Consulente, empresa que tem por atividades econômicas declaradas no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo - CADESP a "construção de edifícios" (CNAE 41.20-4/00) e a "incorporação de empreendimentos imobiliários" (CNAE 41.10-7/00), ingressa com consulta questionando, em suma, a incidência de ICMS sobre a atividade de produção de estruturas fora do local da obra para aplicação em terreno de parceiro mandante, em razão de contratos de parceria com incorporação imobiliária por mandato.

2. Nesse contexto, a Consulente informa que apresentou a Consulta Tributária n° 25.621/2022, que tratava de produção de estruturas fora do local da obra para aplicação em obras e terrenos próprios, por meio de incorporação imobiliária direta. No entanto, diferentemente da situação fática ali exposta, a presente consulta trata de modelo negocial distinto.

3. Relata que, no modelo negocial da presente consulta, trata-se de obra própria da Consulente, mas realizada em terreno de terceiro (e não em terreno próprio). Contudo, afirma que não se trata de prestação de serviço de construção em terreno de terceiros, mas sim "incorporação por mandato" (disposta no artigo 31, alínea "b" e § 1º, da Lei Federal nº 4.591/1964), combinada com contrato de parceria com o mandante, proprietário do terreno.

4. Por meio desse modelo negocial (anexa contrato de parceria e procuração de incorporação por mandato), os proprietários dos terrenos ("Parceiros Terrenistas") autorizam a criação e o desenvolvimento de empreendimentos imobiliários, nos quais os bens construídos e incorporados ao solo permanecem em propriedade da Consulente, conforme as normas de direito de superfície previstas no Direito Civil.

5.A Consulente relata que, por esse modelo negocial, o Parceiro Terrenista lhe confere poderes específicos para a consecução de empreendimento imobiliário em seu terreno, por meio de mandato outorgado por instrumento público (artigo 31, alínea "b" e § 1º, da Lei Federal nº 4.591/1964). Dessa forma, a Consulente afirma que, enquanto incorporadora, é a responsável e a articuladora da execução do empreendimento imobiliário, o que inclui a obtenção de todas as autorizações públicas para sua realização, gestão de fornecedores, execução da obra, realização das vendas, gestão de recebíveis, entrega das unidades imobiliárias e questões decorrentes do período pós-venda, junto aos adquirentes das unidades imobiliárias. Registra ainda que, enquanto incorporadora na modalidade "incorporação por mandato", responde civilmente pela consecução do empreendimento imobiliário, como forma de garantir aos adquirentes maior segurança jurídica e proteção patrimonial em face dos riscos inerentes a esse negócio.

6. Ademais, esse contrato atípico de parceria imobiliária cumulado com a incorporação por mandato prevê a colaboração das partes para o alcance de um fim em comum: a execução de empreendimento imobiliário e a alienação de unidades imobiliárias autônomas. Nele são definidas as contribuições entre as partes parceiras e a partilha dos resultados decorrentes da atividade de cada parte para a execução do empreendimento.

7. Assim, por esse contrato, a Consulente compromete-se com a agregação de valor ao terreno destinado ao empreendimento imobiliário (tais como planejamento, aprovação, lançamento, vendas, execução, entrega, gestão das carteiras de recebíveis, entre outras providências). Nos termos ali estipulados, o Parceiro Terrenista autoriza a Consulente a promover processo de agregação de valor ao terreno, sem, no entanto, transferir a propriedade para a Consulente, mediante a cessão do direito de superfície, autorizada na forma do artigo 1.369 do Código Civil.

7.1. Nesse sentido, a Consulente esclarece que a cessão de superfície consiste na cessão a terceiros do direito de construir em propriedade sem, no entanto, realizar a transferência da propriedade do imóvel cuja superfície foi cedida. O registro na matrícula do imóvel é o mecanismo que confere publicidade a terceiros e, no caso da Consulente, confere maior segurança à manutenção da propriedade dos bens incorporados ao terreno, principalmente em face de terceiros.

7.2. Registra também que os ajustes contratuais entre Parceiro Terrenista e a Consulente ocorrem de forma a garantir a manutenção do imóvel em nome do Parceiro Terrenista por todo o período de vigência da incorporação imobiliária, assim como a manutenção da propriedade dos bens incorporados ao terreno em nome da Consulente.

8. Portanto, a Consulente entende que o contrato de parceria celebrado entre ela e o Parceiro Terrenista não consiste em permuta baseada no recebimento de um número determinado de lotes prontos e acabados do loteamento, muito menos na venda do terreno pelo Parceiro Terrenista à Consulente, nem tampouco que corresponde à prestação de serviços pela Consulente ao Terrenista. Afirma seu entendimento no sentido de que ela, Consulente, não é remunerada pela execução da obra e nem remunerada pelo Parceiro Terrenista, de qualquer forma. Reitera que a obra incorporada ao imóvel pertence à Consulente e consiste na sua parte de contribuição ao empreendimento, sendo por isso remunerada pelos terceiros adquirentes das unidades imobiliárias autônomas.

9. Nesse contexto, salienta que o referido contrato permite que as partes efetuem comunhão de esforços para a realização do empreendimento imobiliário, cada uma contribuindo com parte do valor agregado, conforme sua expertise. E que, ademais, somente serão gerados resultados para cada uma das partes conforme a ocorrência das vendas das unidades imobiliárias do empreendimento. Assim, ambas as partes assumem parte do risco do negócio ao atrelar sua remuneração a um percentual sobre a receita bruta decorrente das vendas das unidades imobiliárias que compõem o empreendimento imobiliário, o que varia em função do maior ou menor sucesso nas vendas.

9.1. Reitera que cada parte é remunerada pelo pagamento recebido do cliente final, sendo que se as vendas não ocorrerem conforme o esperado, nenhuma das partes é remunerada, permanecendo cada qual com suas respectivas propriedades, isso é, o Parceiro Terrenista com o terreno e a Consulente com os bens incorporados e agregados durante as obras.

9.2. Ressalta, também, que a partilha dos resultados é previamente fixada no contrato de parceria, conforme a contribuição de cada uma das partes ao empreendimento. Desse modo, quando da venda das unidades imobiliárias, a Consulente recebe montante equivalente ao valor agregado da obra incorporada ao solo, enquanto o Parceiro Terrenista recebe o montante equivalente ao terreno no qual o empreendimento foi realizado. Desse modo, cada qual recebe sua contraprestação conforme seus esforços no empreendimento (o Parceiro Terrenista pela entrega do terreno loteado - na condição de alienante - e a Consulente pela entrega de todos os bens incorporados ao terreno - na condição de incorporadora).

9.3. Relata, ainda, que, usualmente, quando da venda das unidades imobiliárias, cada parte recebe o montante devido diretamente da instituição financiadora (anexa contratos de financiamento do empreendimento, de aquisição das unidades imobiliárias por terceiros e contrato de financiamento dessas aquisições).

10. Nesse contexto, a Consulente enfatiza que: (i) realiza exclusivamente a atividade de incorporação imobiliária, assumindo o risco pela venda da unidade imobiliária autônoma; (ii) o único produto comercializado na sua atividade econômica é a unidade imobiliária autônoma, não abrangida pelo campo de incidência do ICMS; (iii) as obras necessárias para a consecução dos empreendimentos imobiliários são realizadas pela própria Consulente, por sua conta e risco, não obstante ocorram em terrenos de Parceiro Terrenista; (iv) não presta serviços de construção civil a terceiros; (v) os materiais preparados e movimentados entre seus os estabelecimentos e suas obras são destinados à construção das unidades imobiliárias autônomas, para seu exclusivo uso, em favor próprio; (vi) a remessa dos materiais será realizada, num primeiro momento, para obras localizadas no Estado de São Paulo e, num momento subsequente, para obras localizadas em outros Estados (isto é, remessas internas e interestaduais de materiais destinados à execução de obras).

11. Feitas essas explicações sobre o modelo negocial de parceria com incorporação imobiliária por mandato, relata a Consulente que, à semelhança da Consulta Tributária n° 25.621/2022, no presente modelo de incorporação imobiliária, pretende se valer da produção de estruturas "woodframe". Essas estruturas são produzidas fora do local da obra, mas são destinadas à aplicação nas obras de construção de casas, a serem vendidas como unidades imobiliárias autônomas em seus empreendimentos imobiliários.

12. Registra que esse modelo de construção, denominado "offsite", caracteriza-se pela construção de casas preparadas fora do local da obra mediante utilização da tecnologia construtiva denominada "woodframe". Essa atividade de construção inicia-se em estabelecimento específico, com a elaboração de painéis de "woodframe" constituídos precipuamente de madeira pinus, e conclui-se com a montagem da casa feita com as referidas estruturas, no terreno destinado à localização da unidade imobiliária autônoma.

13. Para tanto, relata valer-se do instituto do patrimônio de afetação previsto na Lei nº 4.591/1964, não fazendo uso, em seu modelo operacional, de Sociedades de Propósito Específico. Dessa forma, afirma que, em seu modelo negocial, todas as operações ocorrem dentro da própria Consulente.

14. Como consequência, a Consulente entende que não há incidência de ICMS nas movimentações físicas das estruturas de "woodframe" produzidas fora do local da obra, uma vez que destinados à aplicação em obras próprias, executadas no âmbito da atividade de incorporação imobiliária. Registra que, ainda que essas obras sejam realizadas em terreno de terceiros, dado o modelo negocial acima exposto, no qual o produto dessas obras permanece como de sua exclusiva propriedade e que sua remuneração advém das unidades imobiliárias autônomas (vendidas a terceiros), e não dos Parceiros Terrenistas, o entendimento deve ser o mesmo daquele exposto na Resposta à Consulta Tributária n° 25.621/2022 (que trata de incorporação imobiliária direta).

15. Nessa linha, a Consulente considera que sua atividade econômica permanece sendo exclusivamente a incorporação imobiliária (incorporação de unidades imobiliárias autônomas). Entende que é ela, a Consulente, quem consome os materiais por ela elaborados, na sua atividade de incorporação imobiliária, empregando-os na construção de unidades imobiliárias de sua parcial titularidade, em parceria com os Parceiros Terrenistas, que também são parciais titulares dessas unidades. Reitera, todavia, que a titularidade dos Parceiros Terrenistas se refere ao solo (dado que são proprietários dos terrenos), ao passo que ela, Consulente, é proprietária dos bens agregados a esses terrenos, na forma do contrato de parceria.

16. Nesse contexto, recorda que a responsável pela entrega da unidade imobiliária, a certo prazo, preço e determinadas condições, ao cliente, adquirente da unidade imobiliária autônoma, é a Consulente, na condição de incorporadora imobiliária, e não o Parceiro Terrenista, em que pese seja este o proprietário do terreno.

17. Portanto, segundo a Consulente, na medida em que a edificação incorporada aos referidos terrenos permanece sob sua titularidade, trata-se de obra própria, realizada em favor próprio. Assim, apenas o fato de ser incorporada a terreno dos Parceiros Terrenistas não alteraria a natureza da operação. Diante disso, entende que não há movimentação jurídica ou econômica que respalde a incidência do ICMS sobre a movimentação dos bens produzidos fora do local da obra e aplicados em obra própria, nos moldes do contrato de parceria e incorporação por mandato estipulados.

18. Nesses termos, considera que as obras em terrenos de parceiros são realizadas em benefício próprio, dado que o produto delas permanece sob sua propriedade, e que jamais são remuneradas pelos Parceiros Terrenistas, posto que estes não a remuneram pela execução dessas obras. Reitera que a remuneração da Consulente decorre exclusivamente da venda da unidade imobiliária, resultante do processo produtivo da incorporação imobiliária, fruto de sua atividade econômica. A ausência de êxito na venda da unidade imobiliária resulta na ausência de remuneração tanto para a Consulente quanto para o Parceiro Terrenista, que não receberão qualquer quantia pelo exercício de suas atividades econômicas.

19. Diante de todo o exposto, a Consulente apresenta as seguintes dúvidas sobre o tratamento aplicável ao seu modelo negocial:

19.1. Se está correta a sua interpretação de que não seria contribuinte do ICMS, na forma prevista no artigo 9° do RICMS/2000 e no artigo 4º da Lei Complementar n° 87/1996, e de que não há movimentação jurídica e/ou econômica de sua parte na remessa de bens produzidos pelos seus estabelecimentos para suas obras próprias, realizadas em terrenos de terceiros, em regime de contrato de parceria imobiliária e incorporação por mandato, se valendo ainda do direito de superfície de terceiros.

19.2. Se está correta a interpretação apresentada no subitem anterior, no sentido de que as remessas de materiais entre estabelecimentos de titularidade da Consulente e as suas obras próprias realizadas em terrenos de terceiros não estão no âmbito de incidência do ICMS, por não haver circulação de mercadorias e, consequentemente, não haver operação mercantil sujeita à incidência de ICMS, conforme disposto nos artigos 1º, 2º, 9° e 10º do RICMS/2000 e nos artigos 2º e 4º da Lei Complementar n° 87/1996.

19.3. Sendo positiva a resposta às questões anteriores, constatado que a Consulente não realiza atividades de prestação de serviço de construção civil, se ficaria sujeita à inscrição de seu estabelecimento no CADESP e à observância das demais obrigações fiscais acessórias, na forma dos artigos 3° e 4º do Anexo XI do RICMS/2000.

Interpretação

20. Para elaboração da presente resposta, cabe trazer à baila os entendimentos exarados nas Respostas às Consultas nº 18461/2018 e 25621/2022, que tratam de aplicação, em obra própria, de bens produzidos fora do local da obra.

21. Conforme exposto naquelas Respostas, de acordo com o artigo 2º, inciso III, "b", do RICMS/2000, há a incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços, ainda que compreendidos na competência tributária dos Municípios, desde que haja expressa indicação em Lei Complementar. Por sua vez, o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador de serviço de construção civil que executar, por administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica, e outras semelhantes.

22. Nesse contexto, importante mencionar que a empreitada, a subempreitada e a administração são regimes de prestação de serviço de construção civil. Em linhas gerais, pode-se se dizer que:

22.1. No regime de construção por empreitada (art. 55 e seguintes da Lei nº 4.591/1961), seja por preço fixo ou reajustável, o incorporador assume, por contrato prévio, a responsabilidade pela realização do empreendimento em face dos adquirentes, podendo ele mesmo executar a edificação da obra ou subcontratar terceiros para tanto.

22.2. Na incorporação por administração (art. 58 e seguintes da Lei nº 4.591/1961), o incorporador é contratado para administrar a obra, sendo que a responsabilidade do pagamento do custo integral da obra recai sobre os proprietários ou adquirentes.

22.3. Trata-se, portanto, de modalidades de construção realizadas sob contrato de prestação de serviços, isso é, em que terceiros contratam o prestador de serviço para a consecução da obra. Nesses casos, a consecução da obra é efetivamente destinada a terceiros (em favor de terceiros; portanto, "obra de terceiros").

23. Situação distinta ocorre na incorporação direta. Em linhas gerais, na incorporação imobiliária direta, o incorporador, por sua conta e risco, realiza, ele mesmo, a execução da obra em terreno próprio ("obra própria"), com a finalidade de futura alienação de unidades autônomas. Sendo assim, nessa modalidade de construção, o incorporador (construtor da obra) assume o risco pela venda da unidade pronta. Dessa forma, nesse caso, não se vislumbra uma atividade em favor de terceiros.

24. Diante disso, nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração, as mercadorias produzidas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que ao fim se está executando obras em favor de terceiros. Consequentemente, esse fornecimento de mercadoria se caracteriza como ato de comércio, envolto no ciclo de produção e comercialização da mercadoria, impulsionando-a da fonte produtora (próprio construtor) a consumidor final (proprietário da obra). Dessa forma, esse fornecimento de mercadoria é tributável por ICMS, de modo que o prestador de serviço de construção, enquanto fornecedor de mercadoria, qualifica-se como contribuinte desse imposto.

25. Diferentemente ocorre nos casos de incorporação direta em que o incorporador constrói, ele próprio, a obra em terreno de sua propriedade com a finalidade de comercialização das unidades autônomas prontas. Nesse caso, ainda que haja a produção de materiais fora do local da obra pelo construtor e incorporador, uma vez que são destinados à obra própria, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS. Isso porque os materiais não são destinados e produzidos em favor de terceiros - mas sim, são destinados e produzidos em seu próprio favor (obra própria), de modo que a remessa se encontra fora do ciclo de produção e comercialização. Nessa situação, o ciclo de produção e comercialização da mercadoria se esgotou na aquisição dos insumos relativos aos materiais produzidos pelo incorporador direto.

26. Feitas essas considerações sobre os casos clássicos de serviço de construção civil por administração, empreitada ou subempreitada e incorporação direta, cabe, então, à luz dos elementos acima expostos, verificar a tributação ou não, por ICMS, no fornecimento de material produzido fora do local da obra no modelo de parceria com incorporação por mandato, exposto nesta Consulta.

27. Com efeito, trata-se de modelo singular, firmado em contrato atípico de parceria (ainda que dele se derive incorporação por mandato, instrumento este regularmente previsto no artigo 31, §1º, da Lei Federal nº 4.591/1964).

28. Nos termos acordados, trata-se de uma parceria empresarial em que ambas as partes assumem o risco pelo negócio, têm obrigações próprias e são remuneradas pelo resultado do empreendimento, quando da alienação para terceiros.Inclusive, há de se ressaltar que, nos termos acordados de compartilhamento de riscos e benefícios, visualiza-se a possibilidade de o presente modelo negocial ser considerado uma sociedade de fato, enquadrando-se disposições do artigo 981 do Código Civil.

29. Ao Terrenista, em essência, caberá ceder seu terreno para que nele sejam realizadas, pela própria Consulente ou por terceiros que ela contratar, obras para "implementação física das casas". Em contrapartida às benfeitorias acrescidas ao terreno, o Terrenista garante à Consulente o direito de superfície do terreno objeto do empreendimento e a consequente remuneração posterior pelos bens incorporados. Nesse sentido, o Terrenista é beneficiado pela execução das obras de construção civil em seu terreno e pela consequente consecução do empreendimento, uma vez que, obviamente, em futura alienação das unidades imobiliárias, receberá quantia maior daquela que seria resultante da simples venda do terreno, parcelado ou não, sem qualquer construção.

30. Nesse prisma, mesmo que a Consulente também responda pelo empreendimento, conforme termos contratuais aqui acostados, bem como pelas normas regulamentares (artigo 31, § 1º, da Lei Federal nº 4.591/1964), quem detém a propriedade do terreno e o aliena é o Terrenista (docs. 09 e 10). Não se nega, sobretudo em vista do Compromisso de Compra e Venda que a Consulente (doc. 10), na qualidade de parceira detentora do direito de superfície, possa estar vendendo ao consumidor final o direito de superfície para que neste consumidor final a propriedade plena do imóvel se consolide. O que se afirma é que o Terrenista, na qualidade de proprietário do terreno, aliena o terreno, ainda que o imóvel como um todo seja comercializado em conjunto com a Consulente. E, por obvio, até pela assunção dos riscos de execução do negócio em parceira, o Terrenista, na alienação da unidade imobiliária pronta, receberá quantia maior daquela que seria resultante da simples venda do terreno. Portanto, o Terrenista se mostra beneficiário das obras de construção civil executadas pela Consulente ou por terceiros por ela contratados.

31. Ou, dito de outra forma, em virtude do contrato de parceria, a Consulente possui um conjunto de obrigações para com o Terrenista, dentre as quais se destaca a de incorporar casas prontas ao terreno. Casas essas, pela Consulente produzidas, em woodframe, fora do local da obra. Assim, o Terrenista, na qualidade de proprietário do terreno, contrata terceiro (no caso Consulente, por meio de um contrato de parceria) para, mediante execução de obras de construção civil, agregar valor ao seu terreno (ainda que, por meio do direito de superfície, este terceiro também se beneficie da execução das obras). Posteriormente, quando for vendido o imóvel, em cujo terreno foi agregado valor, o valor de venda do terreno será superior ao valor do terreno nu. Dessa forma, o Terrenista se mostra beneficiário jurídico e econômico do conjunto obrigacional assumido pela Consulente.

32. Não se nega que, no bojo do modelo negocial adotado pela Consulente e seus parceiros Terrenistas, possa também haver benefício em favor próprio. O que se afirma é que no modelo negocial assumido há execução de obras em favor de terceiro em virtude da parceria firmada entre a Consulente e o Terrenista.

33. Como pode ser visto das Respostas às Consultas nº 18461/2018 e 25621/2022, acima reproduzidas (itens 21 a 26 da presente resposta), o cerne do entendimento desta Consultoria Tributária sobre a não incidência do ICMS no fornecimento de material produzido fora do local da obra é que esta obra não beneficie terceiros. Nos modelos de incorporação apresentados pela Consulente em suas consultas anteriores não ficou demonstrado haver terceiros beneficiários da execução da obra. Isso porque o próprio produtor do material aplicado na obra era proprietário integral do imóvel e não se visualizava, no momento da execução da obra, terceiro que da execução da obra se beneficiaria. A próxima etapa da cadeia de agregação de valor era a venda de um imóvel integralmente detido pelo executor da obra de construção civil. Assim, a saída do material produzido fora do local da obra se dava exclusivamente em favor próprio.

34. Nesse ponto, vale destacar a ressalva contida no item 25.5.1 da Resposta à Consulta nº 18461/2018 de que o negócio jurídico não poderia ser desvirtuado para encobrir eventual realização de obra em favor de terceiro, assemelhando-se à prestação de serviço de construção civil nas modalidades de administração, empreitada ou subempreitada - como visto, no caso do modelo negocial aqui em análise, é inegável que há execução em favor de terceiros, afastando-se, então, do entendimento manifestado nas Respostas às Consultas nº 18461/2018 e 25621/2022.

35. Portanto, diferentemente do modelo negocial de incorporação anteriormente analisado, em que não se verificava execução de obras em favor de terceiros, no presente modelo, há terceiro que jurídica e economicamente se beneficia produção de materiais fora do local da obra e que realiza a venda do imóvel. Ou seja, no presente modelo negocial de incorporação por mandato e parceria, a Consulente de fato e de direito impulsiona mercadorias (casas prontas, produzidas em woodframe fora do local da obra) em favor de terceiro - isso é, em favor do Terrenista que detém a propriedade do terreno e irá aliená-lo por valor superior à terra nua. Há, assim, substrato econômico em favor de terceiro (e não próprio) e, considerando tratar-se de produção e fornecimento de mercadoria, há operação de circulação de mercadoria tributável por ICMS.

36. Sendo assim, pelo negócio jurídico exposto na presente consulta, a Consulente será considerada como contribuinte do ICMS (artigo 9º do RICMS/2000), sujeita à inscrição estadual (artigo 19 do RICMS/2000) devendo ainda observar as normas usuais de tributação por ICMS, inclusive de emissão de documentos fiscais (artigo 498 do RICMS/2000).

37. Nestes termos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.