RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28278/2023, de 15 de dezembro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 19/12/2023

Relato

1. A Consulente, que declara exercer, como atividade principal, a fabricação de outros equipamentos e aparelhos elétricos não especificados anteriormente (CNAE 27.90-2/99), apresenta consulta acerca das obrigações acessórias relativas à remessa, montagem e instalação de produto em outro Estado.

2. Informa adquirir no mercado nacional e internacional insumos e matérias primas para a fabricação do produto classificado no código 8504.40.21 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, o qual é utilizado para o abastecimento de energia de torres de concessionárias de telefonias, entre outras, localizadas em diversos Municípios da Federação.

3. Expõe que após fabricar os seus produtos, realiza a venda a empresas não contribuintes do ICMS sediadas em diversos Estados da Federação, as quais exigem que os produtos sejam entregues e instalados em torres de transmissões alocadas em Municípios diversos de onde está sua sede, citando como exemplo uma operação na qual a Consulente, sediada em São Paulo, comercializa para empresa não contribuinte do ICMS sediada no Rio de Janeiro, que solicita que a entrega e instalação do equipamento seja realizada no local onde está instalada a torre de transmissão, no Município de Caxias do Sul, no Estado do Rio Grande do Sul.

4. Acrescenta que para entregar o produto no Município indicado pela adquirente, a Consulente contrata uma empresa de transporte por sua própria conta, envia o produto ao local designado e lá realiza a montagem e instalação desse produto junto à torre de transmissão, observando que o frete é por conta do remetente (emitente do documento fiscal), e que nos pedidos de compra do cliente são considerados o produto, a instalação e o transporte. Por fim, ressalta que o produto é vendido mediante emissão do Documento Auxiliar de Nota Fiscal Eletrônica - DANFE e a instalação e transporte são cobrados juntamente, como serviço de instalação e, diante deste cenário e modelo de operação, questiona:

4.1. A Consulente envia o seu produto acabado ao endereço indicado pelo adquirente e lá realiza a sua montagem e instalação, para geração de energia às torres de transmissão pertencentes a adquirente. Neste caso, a Consulente é compelida a pagar o ICMS ou ISS? Como deverá ser emitida a Nota Fiscal à empresa adquirente? Poderá transportar o produto (remessa) a Estado e Município diverso do qual está estabelecida a adquirente?

4.2. É correto, em relação ao ICMS e ISS, emitir DANFES para venda dos gabinetes e cofres (ICMS e IPI) e Nota Fiscal de Serviço para amparar a instalação (ISS), com base no subitem 14.06 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 (14.06 - instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido), contemplando os valores cobrados pelos serviços de instalação e o transporte, uma vez que a Consulente não é transportadora?

4.3. Como existe um único contrato e o compromisso da Consulente é entregar o produto instalado, é correto cobrar a instalação e transporte separadamente ou deveria ser tudo incluso no preço do produto por ocasião da emissão da DANFE?

4.4. Como dito, a venda é realizada para empresas sediadas em determinados Estados e Municípios, não contribuintes do ICMS, mas a entrega, por solicitação do destinatário, é feita em Estados e Municípios diversos, no local onde estão instaladas as torres de transmissões de serviços de telefonia, internet e outros. Para instrumentalizar sua operação, a Consulente deverá emitir uma nota de venda com entrega futura? Considerando o cenário em que a adquirente está sediada em São Paulo/SP, e solicita a entrega em Novo Hamburgo/RS, a Consulente deve emitir uma declaração de transporte ou Nota Fiscal de simples remessa?

4.5. Qual Nota Fiscal a Consulente deve fornecer à transportadora para emissão do Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e para documentar o transporte do produto para outros Estados?

4.6. É correto afirmar que a solicitação de entrega do produto em outro Estado pelo adquirente, no caso em exame, não se trata de venda à ordem, mas, sim, entrega em endereço diverso, onde o comprador não possui filial, nem Inscrição Estadual, mas mantém um ativo instalado (torre de transmissão), em terreno, na maioria das vezes, locado/arrendado?

4.7. A legislação paulista permite a entrega de mercadoria em local diferente do estabelecimento do destinatário em situações específicas, como nos casos de operações relativas à construção civil (artigo 4º, § 3º do Anexo XI do RICMS/2000), bem como, na situação prevista nos §§ 4º e 7º do artigo 125 do RICMS/2000. É possível equiparar o modelo de negócio da Consulente com os casos previstos em lei? Caso não, qual a forma correta para a Consulente documentar suas operações?

4.8. A Consulente, contribuinte paulista, deverá emitir, no ato da operação interestadual, uma Nota Fiscal em nome do adquirente (artigo 125, I do RICMS/2000), com a indicação do endereço onde serão entregues os produtos localizados em outra Unidade da Federação. Como deverão ser preenchidos os campos da Nota Fiscal, considerando a vendedora, comprador, transportador e Estado de destino?

4.9. Considerando que as adquirentes sediadas em outros Estados da Federação não são contribuintes do ICMS, em que termos deverá ser emitida a Nota Fiscal de Venda, a Nota Fiscal de Remessa Futura e o Conhecimento de Transporte - CT-e pelo transportador? Quais os CFOPs a Consulente deverá utilizar?

4.10. Para qual Estado da Federação deverá ser recolhido o diferencial de alíquotas (DIFAL), ao Estado no qual a empresa adquirente está sediada ou naquele onde o produto é montado e instalado?

4.11. Considerando que o frete é por conta do remetente, porém, são cobrados do cliente os valores relativos ao produto, instalação e transporte, é correto emitir a DANFE segregando a instalação e transporte, eis que são cobradas como serviço de instalação?

Interpretação

5. Do relato, depreende-se que a Consulente fabrica e comercializa equipamento eletrônico, cuja utilização exige a instalação em bem (torres de transmissão) pertencente a adquirente usuário final. Dessa feita, a presente resposta partirá dos seguintes pressupostos: (i) na operação de venda, a Consulente assume a obrigação da instalação e montagem da mercadoria (equipamento eletrônico), ainda que a instalação ocorra posteriormente à entrega do produto, (ii) a remessa da mercadoria (equipamento eletrônico) ocorre de forma única, (iii) tanto o adquirente quanto o local onde será realizada a entrega e instalação não são contribuintes do imposto, e (iv) o produto comercializado não está sujeito ao recolhimento antecipado do ICMS na sistemática da substituição tributária.

5.1. Caso esses pressupostos não sejam verdadeiros, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

6. Dito isso, cabe destacar que, conforme inciso I do artigo 37 do RICMS/2000, a base de cálculo do ICMS, na hipótese de saída de mercadoria (inciso I do artigo 2º do citado Regulamento), é o valor da operação, sendo que o § 1º do artigo 37 prevê que integram a base de cálculo do imposto, dentre outros:

"1 - seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos concedidos sob condição, bem como o valor de mercadorias dadas em bonificação;

2 - frete, se cobrado em separado, relativo a transporte intramunicipal, intermunicipal ou interestadual, realizado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem;

(...)

5 - a importância cobrada a título de montagem e instalação, nas operações com máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial e outro produto, de qualquer natureza, quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titular tenha assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso, observado o disposto no artigo 126."

7. Logo, nos casos de venda de mercadorias (equipamento, máquinas etc.) em que o fornecedor assume a obrigação de instalar os produtos vendidos, ocorre a incidência do ICMS sobre toda operação, devendo o valor referente à instalação compor a base de cálculo do imposto (artigo 2º, inciso I, combinado com o artigo 37, inciso I, e § 1º, item 5, do RICMS/2000), mesmo que a instalação ocorra posteriormente à entrega dos produtos e de forma parcelada (processo de instalação seja dividido em várias horas ou dias).

8. Quanto ao frete, depreende-se que o adquirente da mercadoria paga pelo frete, mas é a Consulente, a remetente da mercadoria e emitente da NF-e, que contrata a transportadora. Trata-se, portanto, de prática conhecida como venda com cláusula CIF (cost, insurance and fright- em português, custo, seguro e frete), operação em que o vendedor é responsável pelos riscos e custos inerentes ao transporte até o momento em que a mercadoria é entregue no endereço do destinatário. Do ponto de vista econômico, o custo do frete é repassado para o adquirente, seja cobrando-o em separado, seja "embutindo" o valor no preço de venda, mas quem efetivamente se responsabiliza pela entrega da mercadoria, contrata e paga a transportadora é o vendedor. Neste caso, o valor cobrado a título de transporte (frete) deve ser incluído na base de cálculo da operação de venda da mercadoria quando a entrega for realizada pelo contribuinte ou por terceiro contratado por sua conta e ordem, assim como devem compor a base de cálculo os seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas (artigo 37, § 1º, itens 1 e 2, do RICMS/2000).

9. Dessa forma, na situação em análise, os valores cobrados pela Consulente a título de transporte e instalação compõem o valor da operação e devem constar da NF-e de venda mercadoria, estando sujeitos à incidência do ICMS.

10. Com relação a possibilidade de entrega da mercadoria em Estado diverso do domicílio do destinatário, cabe apontar que o Ajuste SINIEF Nº 38/2023, em sua cláusula primeira, alterou o § 28 do artigo 19 do Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970, o qual passou a vigorar com a seguinte redação:

"§ 28. Tratando-se de destinatário não contribuinte do imposto, a entrega da mercadoria poderá ser efetuada em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de outra pessoa, desde que esta também não seja contribuinte do imposto e o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação."

11. Assim, considerando que o destinatário da mercadoria não é contribuinte do imposto e a entrega será efetuada em outro domicílio não contribuinte do imposto (conforme pressuposto adotado), desde que o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação, tal situação é permitida pela legislação.

12. Quanto ao diferencial de alíquotas (DIFAL), cabe aqui fazer uma explanação: a Emenda Constitucional 87/2015 instituiu um novo fato gerador de ICMS, alterando os incisos VII e VIII, do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, autorizando que "nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual (DIFAL)".

13. Isso posto, registre-se que, com o advento da Lei Complementar 190/2021, foi incluída na Lei Complementar 87/1996 previsão expressa regulando operações destinadas a não contribuinte do ICMS em que o destino final da mercadoria seja local situado em Unidade Federada diversa do Estado de domicílio do adquirente. De acordo com o §7º do artigo 11 da Lei Complementar 87/1996, nas aquisições realizadas por consumidor final não contribuinte do imposto, a parcela do ICMS que cabe à Unidade Federada destinatária é devida ao Estado onde ocorrer a entrega física do bem.

14. Então, quando as mercadorias forem adquiridas por consumidor final não contribuinte de outro Estado e a Consulente realizar a entrega, por seus próprios meios ou por sua conta e ordem (caso em que contrata transportadora, por exemplo), em território de outro Estado, a operação será interestadual, devendo ser recolhido, além do imposto devido pela saída interestadual da mercadoria, também o DIFAL.

15. Dito de outra forma, no caso específico, conforme cenário exemplificativo indicado no item 3 acima, em que é realizada a venda a consumidor final não contribuinte domiciliado no Estado do Rio de Janeiro e esse adquirente solicita a entrega no local onde está instalada a torre de transmissão, no Estado do Rio Grande do Sul, também não contribuinte, o estabelecimento remetente paulista (contribuinte) deverá recolher além do imposto devido pela saída interestadual da mercadoria, o DIFAL para o Estado de destino físico das mercadorias (no caso, o Estado do Rio Grande do Sul).

16. Assim, na NF-e de venda do produto, que deverá ser emitida antes da saída da mercadoria (artigo 125, I, do RICMS/2000), deve ser consignado o Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP 6.107 (venda de produção do estabelecimento, destinada a não contribuinte), tendo como destinatário o adquirente não contribuinte em outro Estado, indicando como local de entrega o endereço da torre de transmissão, onde dará a efetiva entrega da mercadoria, situada em Unidade da Federação diversa do destinatário, e destacando, nessa nota, os dados do imposto recolhido pela saída interestadual e o DIFAL (devido para o Estado de destino físico da mercadoria).

16.1. Nesse ponto, esclarecemos que esta é a NF-e que deverá documentar a remessa da mercadoria para o adquirente e, portanto, que deverá estar discriminada no respectivo Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e emitido pelo transportador.

16.1.1. Recorda-se que sobre a prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal incide o ICMS (artigo 1º, inciso II, do RICMS/2000), sendo a transportadora o contribuinte desse imposto estadual (artigo 9º do RICMS/2000) e responsável pela emissão do respectivo CT-e.

17. Feitas as considerações acima, observamos que a entrega em local distinto do destinatário não exige a utilização de procedimento de venda para entrega futura, previsto no artigo 129 do RICMS/2000 c/c Anexo I da Portaria SRE 41/2023, sendo que a Nota Fiscal de simples faturamento é de emissão facultativa.

18. Caso o contribuinte opte por emitir Nota Fiscal de simples faturamento prevista no artigo 129 do RICMS/2000, fica vedado o destaque do imposto, no momento do contrato entre as partes, sendo que este documento tem efeito eminentemente comercial.

19. A faculdade de emissão da Nota Fiscal de simples faturamento está condicionada, no caso de venda para entrega futura, à posterior emissão de Nota Fiscal, com destaque do imposto, por ocasião da saída global ou parcial da mercadoria, uma vez que é nesse momento que ocorre o fato gerador do imposto (artigo 2º, I, do RICMS/2000 c/c artigo 2º do Anexo I da Portaria SER 41/2023). Esta Nota Fiscal, emitida no momento da saída, deverá seguir as orientações do item 16 retro.

20. Diante do exposto, caso a Consulente tenha procedido de forma diversa da acima descrita, deverá protocolar denúncia espontânea diretamente no Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET , nos termos do artigo 529 do RICMS/2000, conforme orientação disponível no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo através do link a seguir: (https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx). Nessa ocasião, deverá juntar os documentos necessários para comprovar a situação de fato ocorrida, observando os demais requisitos previstos na Portaria CAT 83/2020 (Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET).

21. Por último, lembramos que o contribuinte é responsável pela adequada classificação da mercadoria nos códigos da NCM, devendo, em caso de dúvida, consultar a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).

22. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos da Consulente.