RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28218/2023, de 26 de outubro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 27/10/2023

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é a de "outras obras de instalações em construções não especificadas anteriormente" (CNAE 43.29-1/99), e dentre as diversas atividades secundárias, a de "construção de edifícios" (CNAE 41.20-4/00), relata que firmou contrato de empreitada EPC ("Engineering, Procurement and Construction") na modalidade "turn key" para construção de uma edificação voltada à instalação de um "Data Center" (central de computadores e tecnologia da informação) ao cliente interessado.

2. Informa que, por meio da modalidade de empreitada "turn key", ficará responsável por todas as etapas de um projeto de edificação predial específico para o funcionamento de um "Data Center", envolvendo desde a fundação e estruturação civil da obra, passando pela instalação da parte elétrica e hidráulica, finalizando com a parte de climatização e cabeamento para telecomunicações, excetuando o fornecimento dos equipamentos específicos de uso em tecnologia da informação (computadores e programas).

3. Menciona que sua atividade está abrangida no contexto do § 1º do artigo 1º do Anexo XI do Regulamento do ICMS paulista - RICMS/2000, que trata do conceito de obra de construção civil, uma vez que deve executar a construção e a montagem de uma estrutura completa de "data center" a seu cliente.

4. Acrescenta que, para a consecução da referida obra de construção civil, necessitará adquirir de terceiros determinadas mercadorias que serão utilizadas exclusivamente na execução do referido contrato de empreitada e que serão partes integrantes do imóvel construído, tais como: estruturas pré-moldadas de concreto, fios e cabos elétricos, cabos de fibra óptica, além de outros diversos materiais adquiridos pela Consulente e aplicados na obra.

5. Transcreve o subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, com o intuito de demonstrar que sua atividade se enquadra em tal dispositivo, entendendo que não deve incidir o ICMS nos contratos de empreitada na modalidade "turn key EPC", ainda que haja fornecimento de mercadorias, por parte do prestador de serviço de construção civil, que serão utilizadas na realização do mencionado serviço, incidindo então somente o ISS, imposto de competência municipal.

6. Face ao exposto, questiona se está correto seu entendimento de que a execução da obra de construção civil, na modalidade de empreitada "turn key EPC", para a qual foi contratada, pode ser enquadrada no item 8 do § 1º do artigo 1º do Anexo XI do RICMS/2000, não incidindo assim o ICMS na referida prestação de construção civil, ainda que ocorra o fornecimento e a utilização de mercadorias adquiridas de terceiros na execução de tal obra.

Interpretação

7. Preliminarmente, registre-se que a presente análise partirá dos seguintes pressupostos: (i) de que tanto o estabelecimento da Consulente, como o local da obra encontram-se em território paulista; e (ii) a Consulente não produz nenhuma mercadoria a ser utilizada na execução da obra, adquirindo-as em sua integralidade junto a terceiros fornecedores.

8. Ademais, saliente-se que os denominados contratos EPC ("Engineering, Procurement and Construction") envolvem, em um só instrumento, o projeto, a construção, a montagem e a compra de equipamentos para consecução de uma determinada obra. Cabe ao contratado, portanto, entregar a obra, em geral uma instalação industrial, totalmente pronta e em pleno funcionamento, para que então o contratante necessite tão somente "ligar a chave do empreendimento" ("turn key").

8.1. No direito brasileiro não existe uma legislação específica para esse contrato, sendo, assim, considerado um contrato atípico, com disciplinas, para fins civis, tanto de empreitada (artigo 61 e seguintes do Código Civil), como também de compra e venda (artigo 481 e seguintes) e de prestação de serviço (artigos 593 e seguintes).

8.2. Tratando-se de prestação de serviço de construção civil, na modalidade "turn key EPC", sob regime de empreitada ou subempreitada, nos termos do § 1º do artigo 1º do Anexo XI do RICMS/2000, vale ressaltar que, para fins tributários, a referida modalidade contratual envolve, logicamente, operações mistas, abarcando tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços. Dessa feita, recorda-se que, de acordo com o artigo 2º, inciso III, do RICMS/2000, linhas gerais, em se tratando de fornecimento de mercadoria com prestação de serviços, haverá incidência do ICMS se: (a) os serviços não forem compreendidos na competência tributária dos Munícipios; ou (b) ainda que os serviços sejam compreendidos na competência tributária dos Municípios, haja expressa indicação na Lei Complementar, atraindo a competência ao imposto estadual.

9. No presente caso, a Consulente informa que ficará responsável por toda a prestação de serviço de engenharia e construção civil do edifício que abrigará a central de tecnologia de informação do cliente ("Data Center"), na modalidade "turn key EPC", não sendo sua responsabilidade o fornecimento dos bens móveis que não serão parte integrante da estrutura do imóvel construído (computadores e equipamentos de TI), devendo tais aquisições ficar a cargo exclusivo do próprio cliente. Desse modo, a presente resposta ficará restrita às questões voltadas às aquisições de mercadorias, por parte da Consulente, junto a terceiros fornecedores, com posterior fornecimento e utilização delas na execução da obra de construção civil na modalidade de empreitada ou subempreitada em tela, sendo pressuposto da análise que tais mercadorias integrarão a edificação construída.

10. No que se refere a contrato de empreitada para execução de obra de engenharia civil que exija projeto técnico de engenharia para instalação, o serviço estará sujeito ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, disciplinado pela Lei Complementar nº 116/2003, descrito no subitem "7.02" da sua Lista de Serviços anexa: "Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação ,concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)".

11. Observe-se, no entanto, que, conforme a exceção prevista no subitem "7.02" da Lista de Serviços prevista na Lei Complementar nº 116/2003, haverá a incidência do ICMS na hipótese de serviço sujeito ao imposto municipal (ISS), previsto no subitem "7.02", quando ocorrer o fornecimento de qualquer produto produzido pela própria Consulente, empresa de construção civil, fora do local de instalação, como, por exemplo, estruturas pré-moldadas em concreto.

12. Registre-se que é entendimento desta Consultoria Tributária de que para o fornecimento de mercadoria estar abrangido pela prestação do serviço de engenharia e construção civil e por consequência afastar a incidência do ICMS, é imprescindível o preenchimento cumulativo dos seguintes requisitos:

12.1. que o fornecimento de mercadoria decorra de contrato de empreitada ou subempreitada;

12.2. que a execução do contrato de empreitada ou subempreitada, esteja sob a supervisão de profissional habilitado como engenheiro civil pelo mesmo órgão a que compete o registro da obra (CREA);

12.3. que a obra se caracterize como de engenharia civil (sujeitando-se aos respectivos registros, alvarás e autorizações), nos termos do § 1º do artigo 1º do Anexo XI do RICMS/2000 ("entendem-se por obras de construção civil, dentre outras, as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de engenharia civil: 1-construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações; 2-construção e reparação de estradas de ferro ou de rodagem, incluindo os trabalhos concernentes às estruturas inferior e superior de estradas e obras de arte; 3-construção e reparação de pontes, viadutos, logradouros públicos e outras obras de urbanismo; 4-construção de sistemas de abastecimento de água e de saneamento; 5-obras de terraplenagem, de pavimentação em geral; 6- obras hidráulicas, marítimas ou fluviais; 7- obras destinadas a geração e transmissão de energia, inclusive gás; 8 - obras de montagem e construção de estruturas em geral");

12.4. que a mercadoria fornecida tenha sido adquirida de terceiro ou produzida dentro do canteiro de obras pelo próprio prestador de serviços de construção civil; e

12.5. que os bens aplicados nestas instalações passem a fazer parte integrante do imóvel em que se situarem.

13. Ainda que, em meio a um contrato de construção civil, haja, concomitantemente, o fornecimento de bens móveis não destinados a serem partes integrantes do imóvel, esse fornecimento, e não o valor integral do contrato, deve ser integralmente tributado por ICMS, inclusive, considerando, ainda, a instalação e montagem (artigo 37, §1º, item 5, do RICMS/2000). Além disso, também será tributado pelo ICMS eventual fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação de serviço, ainda que destinadas a serem partes integrantes do imóvel - e, nesse caso, terá como base de cálculo o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada (artigo 37, III, "b", do RICMS/2000). Do restante, o que se enquadrar como execução de obras de construção civil e fornecimento de mercadoria nele abrangido (conceito exposto no item 12), estará afastada a incidência do ICMS.

14. Do relato, é possível depreender que as mercadorias adquiridas pela Consulente junto a terceiros fornecedores serão aplicadas exclusivamente na execução da referida obra de construção, além de serem fabricadas por terceiros fora do local da obra (como as estruturas de concreto pré-moldadas).

15. Nesse ponto, frise-se que tanto o fornecimento quanto as movimentações de materiais, desde que adquiridos de terceiro pelo empreiteiro para aplicação na obra, não estão sujeitos à incidência do imposto quando forem encaminhados para o local da obra, conforme os incisos II e III do artigo 2° do Anexo XI do RICMS/2000.

15.1. A movimentação de materiais adquiridos de terceiros entre o estabelecimento da construtora e a obra, ou de uma para outra obra, será feita mediante emissão de Nota Fiscal, com indicação dos locais de procedência e destino, que não dará origem a lançamento de débito ou crédito, consignando-se, como natureza da operação, "Simples Remessa" (artigo 4º, § 2º do Anexo XI do RICMS/2000), sob o CFOP 5.949 ou 6.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado").

15.2. Contudo, na situação em que a mercadoria adquirida de terceiro for remetida pelo fornecedor diretamente para a obra e nela aplicada, basta à Consulente consignar tal fato na coluna "Observações" do livro Registro de Entradas (artigo 4º, § 3º c/c artigo 5º, II, do Anexo XI do RICMS/2000). Dessa forma, o documento fiscal relativo à aquisição não deve ser objeto de nenhum lançamento no livro Registro de Saídas.

16. Por outro lado, repise-se que haverá a incidência do ICMS quando ocorrer o fornecimento de qualquer produto produzido pela prestadora (construtora) fora do local da prestação de serviços, conforme subitem 7.02 da sua Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

16.1. Nesse sentido, ao realizar operações sujeitas à incidência do ICMS ("fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviços"), a Consulente deverá emitir Nota Fiscal, nos termos do artigo 125, inciso I, do RICMS/2000, sob o CFOP 5.101, indicando, no campo "Natureza da Operação", "fornecimento de mercadoria produzida fora do local da obra", e tendo como destinatário o contratante do serviço de construção civil (cliente), podendo observar, no que for cabível, a norma do § 3° do artigo 4º do Anexo XI do RICMS/2000.

16.2. Ainda no que se refere ao fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra, a Consulente poderá aproveitar eventual crédito do imposto relativo às entradas de mercadorias ou insumos utilizados na produção dessas mercadorias, conforme artigo 66, § 3º, do RICMS/2000.