RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28192/2023, de 02 de outubro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 04/10/2023

Relato

1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP exercer, como atividade principal, "limpeza em prédios e em domicílios" (Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 81.21-4/00) e, dentre as diversas atividades secundárias, a de "locação de automóveis sem condutor" (CNAE 77.11-0/0), ingressa com consulta referente à possibilidade de aplicação da alíquota de 1% do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA sobre veículos pertencentes à filial que seria aberta para exercício da atividade econômica de locação de veículos (CNAE 7711-0/00 ou 4923-0/02).

2. Aponta que, com as recentes alterações trazidas pela Lei Estadual nº 17.473/2021, o artigo 9º da Lei nº 13.296/2008 (Lei do IPVA) passou a prever a aplicação da alíquota de 1% aos veículos automotores de propriedade de empresas locadoras, ou a estas arrendados, quando destinados à locação.

3. Apresenta situação hipotética na qual pretende constituir uma filial que declare como atividade econômica a locação de veículos (CNAE 7711-0/00 ou 4923-0/02) e que tenha como faturamento bruto anual declarado um valor equivalente a 20% do faturamento bruto anual obtido pela sua matriz (que exerce atividade de limpeza predial - CNAE 81.21-4/00).

4. Diante do exposto, tendo em vista a exigência legal de que a empresa locadora de veículos comprove que, no mínimo, 50% (cinquenta por cento) de sua receita bruta seja oriunda da atividade de locação de veículos, questiona se esse valor leva em consideração somente o faturamento do estabelecimento filial constituído para exercício da atividade de locação ou a totalidade do faturamento da empresa (englobando a receita bruta tanto da matriz como da filial) e se esse novo estabelecimento filial pode ser aberto no mesmo endereço onde se localiza a matriz, distinguindo-se cada estabelecimento apenas por numeração de sala no mesmo imóvel.

Interpretação

5. Preliminarmente, cumpre esclarecer que o vocábulo "empresa" tem sido utilizado como um fenômeno econômico poliédrico, composto por ao menos quatro perfis, a saber: (i) perfil subjetivo - pessoa natural ou jurídica que exerce atividade empresarial; (ii) perfil funcional - atividade organizada mediante os fatores de produção (capital, trabalho, matéria prima, etc.) para produção e circulação de mercadorias ou serviços; (iii) perfil objetivo - estabelecimento, conjunto de bens (corpóreos e incorpóreos) que instrumentalizam a vida negocial; (iv) perfil corporativo - instituição, organização pessoal, formada pelo empresário e colaboradores (empregados e prestadores de serviços).

6. No entanto, em seu sentido técnico, o conceito de "empresa" encontra-se em seu perfil funcional (atividade econômica organizada com a finalidade de produção ou circulação de bens e serviços), sendo os demais perfis conceitos relativos a outros institutos jurídicos próprios, tais como o empresário (perfil subjetivo) e estabelecimento empresarial (perfil objetivo).

7. Seja como for, fato é que em momento algum - seja pela análise do seu perfil subjetivo, funcional, objetivo ou corporativo - o conceito de empresa está restrito ao de sociedade empresária.

8. Tanto assim que, ao deliberar sobre o direito de empresa, o Segundo Livro do Código Civil Brasileiro (Lei Federal nº 10.406/2002) dispôs tanto a respeito do empresário (artigo 966), como da sociedade empresarial (artigo 982). Ademais, o próprio artigo 1.142 do referido Código, ao tratar do estabelecimento empresarial, dispõe expressamente que é considerado "estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária".

9. Nessa mesma linha nos ensina o Professor Miguel Reale ao proferir que "(...) empresa e estabelecimento são dois conceitos diversos, embora essencialmente vinculados, distinguindo-se ambos do empresário ou sociedade empresária que são "os titulares da empresa". (...) A empresa, desse modo conceituada, abrange, para a consecução de seus fins, um ou mais "estabelecimentos", os quais são complexos de bens ou "bens coletivos" que se caracterizam por sua unidade de destinação, podendo, de per si, ser objeto unitário de direitos e de negócios jurídicos. (...)" ("O Projeto de Código Civil", Saraiva, 1986, pp. 98-99 - trecho extraído do artigo "A Empresa no Código Civil", de Arnoldo Wald, publicado na Revista do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro - 2006, vol.23, pp.77-83).

10. Assim, a empresa deve ser considerada, sobretudo, por seu aspecto funcional, enquanto atividade econômica organizada com a finalidade de produção ou circulação de bens e serviços.

11. Feitas tais considerações, ao analisarmos os dispositivos constantes da Lei Estadual nº 13.296/2008 (Lei do IPVA) e, integralmente, a Portaria SRE 13/2022, a intenção pretendida pelo legislador é clara no sentido de sua aplicação às "empresas locadoras de veículos", conforme se pode verificar dos excertos transcritos:

"LEI Nº 13.296, DE 23 DE DEZEMBRO DE 2008

[...]

Artigo 9º - A alíquota do imposto, aplicada sobre a base de cálculo atribuída ao veículo, será de: (Redação dada ao artigo pela Lei nº 17.473, de 16-12-2021; DOE 17-12-2021; efeitos a partir de 1º de janeiro de 2022)

[...]

§ 1º - A alíquota dos veículos automotores a que se refere o inciso III deste artigo, destinados à locação, de propriedade de empresas locadoras, ou cuja posse estas detenham em decorrência de contrato de arrendamento mercantil, desde que registrados neste Estado, será reduzida a 1% (um por cento).

§ 2º - Considera-se empresa locadora de veículos, para os efeitos do § 1º, a pessoa jurídica cuja atividade de locação de veículos represente no mínimo 50% (cinquenta por cento) de sua receita bruta, mediante reconhecimento, segundo disciplina estabelecida pelo Poder Executivo.

[...]

PORTARIA SRE 13, DE 11-03-2022

Disciplina o reconhecimento de empresa locadora de veículos para fins de aplicação da redução de alíquota do IPVA aos veículos automotores destinados à locação de sua propriedade ou cuja posse detenham em decorrência de contrato de arrendamento mercantil.

[...]" [grifos nossos]

12. Além disso, pode-se verificar também que o pedido de reconhecimento da atividade de locação de veículos a ser apresentado pela empresa interessada perante à Secretaria da Fazenda e Planejamento exige, nos casos de pedido por estabelecimento filial, a apresentação de documentação extraída da matriz, inclusive a declaração na qual a empresa afirma que a atividade de locação representa, no mínimo, 50% (cinquenta por cento) de sua receita bruta, deve ser feita pela matriz (artigo 2º, § 6º, da Portaria SRE 13/2022).

13. De todo o exposto, permite-se concluir que o requisito do percentual da receita bruta (mínimo de 50%) auferido com a atividade de locação de veículos deve considerar o montante obtido pela "empresa" locadora de veículos, ou seja, a sociedade empresária, que engloba todos os estabelecimentos da pessoa jurídica (sob o mesmo número base constante no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas - CNPJ), incluindo assim sua matriz e demais filiais, sendo que na situação apresentada pela Consulente tal requisito não estaria atendido e não haveria direito à utilização da alíquota de 1% do IPVA incidente sobre a propriedade de seus veículos.

14. Não obstante a análise jurídica acima manifestada, ressalte-se que a legislação vigente expressamente determina que o reconhecimento de uma empresa como locadora de veículos dependerá da análise objetiva da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo (artigo 9º, § 2º, da Lei Estadual nº 13.296/2008) e a decisão caberá ao Auditor Fiscal da Receita responsável pela análise, conforme artigo 3º da Portaria SRE 13/2022.

15. No tocante à possibilidade de abertura de estabelecimento filial no mesmo imóvel onde já se encontra estabelecida a matriz da empresa, registre-se que essa Consultoria Tributária já se manifestou, em outras oportunidades, no sentido de que, em princípio, não há óbice para a abertura de filial no mesmo espaço físico em que se encontra estabelecida sua matriz, desde que os estabelecimentos conservem a individualidade e autonomia de cada um deles, apresentando mecanismos suficientes para assegurar suas distinções, de forma inconfundível e precisa, cada qual com seus bens (ativo imobilizado, material de consumo, insumos, produtos e outros) e elementos de individuais de controle (livros, documentos fiscais etc.).

15.1. Dessa forma, não é impreterível que a distinção entre os estabelecimentos seja física, podendo ser assegurada por sistemas eletrônicos de dados ou qualquer outro método que garanta a perfeita diferenciação, de forma precisa e imediata, dos elementos que compõem cada um desses estabelecimentos.

16. Por fim, importante recordar que, em que pese a autonomia da vontade e a livre iniciativa, cabe aos particulares, no exercício regular de suas atividades, zelar pela lisura das práticas negociais, sob a observância da boa-fé e da função social do contrato. Assim, não podem os contribuintes se valer da utilização formal de negócios jurídicos estruturados apenas no intuito de se ocultarem do dever fundamental de pagar tributos. É nesse sentido que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Dessa feita, se chamada à fiscalização e a autoridade administrativa verificar, em seu juízo de convicção, elementos que denotem a utilização de atos jurídicos para encobrir negócios de outra natureza, caberá o lançamento do imposto de acordo com a natureza do negócio efetivamente ocorrido.