Órgão: Consultoria Tributária da Sefaz de São Paulo.

Resposta à Consulta nº 28.158, de 23/07/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28158/2023, de 23 de julho de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 25/07/2024

Ementa

ICMS - Serviço de Comunicação - Televisão por assinatura - Veiculação de propaganda de anunciantes - Nota Fiscal.

I. O ato de inserir material de propaganda ou de publicidade em espaço contratado não se confunde com o de veicular ou de divulgar conteúdos por meio de comunicação social.

II. A veiculação de publicidade configura prestação de serviço de comunicação sujeita a incidência do ICMS.

III. Na prestação de serviço de comunicação sujeita ao ICMS, a transferência da execução das atividades afetas à transmissão de conteúdo, do prestador do serviço originalmente contratado a terceiro, não tem o condão de afastar a incidência e, tampouco, alterar a sujeição passiva do imposto.

IV. A possibilidade de dispensa de emissão de documento fiscal é reservada às situações nas quais as operações ou prestações, realizadas em território paulista, são isentas ou não tributadas.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) é a de "atividades de produção cinematográfica, de vídeos e de programas de televisão não especificadas anteriormente" (CNAE 59.11-1/99), relata que, na qualidade de produtora cinematográfica de programas de televisão, emite, no âmbito municipal, Notas Fiscais por serviços prestados a título de propaganda e publicidade, em relação à inserção de propaganda em seu canal jornalístico, cujo conteúdo é fornecido às operadoras de televisão por assinatura.

2. Manifesta entendimento de que, ao "inserir" material de propaganda em seu canal, não prestaria serviço de comunicação, sujeito à incidência do ICMS, uma vez que não disponibiliza os meios necessários para o envio de mensagens entre emissores e receptores determinados.

3. Registra que são firmados contratos de licenciamento para distribuição de seu "canal fechado" com as operadoras de televisão por assinatura; sendo essas, segundo a Consulente, as responsáveis pela emissão da Nota Fiscal pela prestação de serviço de comunicação em decorrência da veiculação do conteúdo produzido pela Consulente.

4. Destaca, ainda, que sua atividade econômica principal, qual seja, a produção de conteúdo audiovisual, não está relacionada na Portaria CAT 79/2003 e no Convênio ICMS 115/2003.

5. Ante o exposto, solicita ratificação por parte desta Secretaria da Fazenda e Planejamento de seu entendimento, uma vez que está sendo demandada por seu cliente a emitir Nota Fiscal de Serviço de Comunicação, modelo 21, bem como questiona se existe procedimento para dispensar a emissão desse documento fiscal.

Interpretação

6. Inicialmente, depreende-se do relato trazido que a Consulente produz conteúdo audiovisual formatado como canal de programação e distribuído por operadoras de televisão por assinatura, no âmbito da regulamentação da Lei nº 12.485/2011.

7. Ademais, infere-se que a Nota Fiscal relativa à prestação de serviço de comunicação, citada no item 3, emitida por operadoras de televisão por assinatura com as quais a Consulente firma contratos de licenciamento para distribuição de seu canal fechado, não se refere à veiculação de propaganda decorrente de pedido de inserção de anunciantes.

8. Isso posto, cabe ressaltar que a Constituição Federal, ao repartir as competências tributárias entre os Entes Federativos, dispôs em seu artigo 155, inciso II, que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre prestações de serviços de comunicação, competindo aos munícipios, conforme previsto no artigo 156, inciso III, instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos no artigo 155, inciso II, desde que definidos em lei complementar.

9. Assim, é reservada aos Estados a prerrogativa de tributar serviços (i) de transporte interestadual e intermunicipal e (ii) de comunicação. Aos Municípios, por seu turno, restou a competência residual de tributar a prestação daqueles serviços que, além de não se encontrarem submetidos à competência estadual, também estivessem definidos em lei complementar - no caso, a Lei Complementar 116/2003.

10. Todavia, com a publicação da Lei Complementar 157/2016 surgiram novos questionamentos relacionados a este aparente conflito de competências, uma vez que, dentre as alterações promovidas por esse diploma legal na Lei Complementar 116/2003, está a inclusão do item 17.25 na Lista de Serviços Anexa:

"17.25 - Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita)."

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11. Entretanto, como restará demonstrado, a novidade legislativa em tela não teve o condão de alterar a repartição de competências tributárias estabelecida pela Constituição Federal, seja pelo fato de que uma lei complementar não pode desvirtuar um mandamento constitucional, seja porque, em última análise, essa nem foi a vontade do legislador ao editar a Lei Complementar 157/2016. Ou seja, a prestação de serviços de comunicação continua, por óbvio, abrangida pela competência estadual.

12. Isso posto, para melhor compreensão, pertinente se faz a análise do citado item 17.25 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003. Conforme transcrição acima, nota-se que foi incluída dentre as prestações de serviços sujeitas à incidência do ISSQN a "inserção" de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio, mas não a "veiculação" desse mesmo tipo de propaganda. Registre-se, nesse ponto, que o Projeto de Lei do Senado Federal que ocasionou a promulgação da Lei Complementar 157/2016 (PLS nº 386/2012) apresentava originalmente a seguinte redação para o item 17.25:

"17.25 - Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio, exceto em livros, jornais, periódicos, radiodifusão sonora e de sons e imagem de recepção livre e gratuita."

13. Posteriormente, a Emenda nº 1 - CAE tratou de modificar essa redação, substituindo as expressões "veiculação" e "divulgação" por "inserção", com a seguinte justificativa:

"(...) com a presente emenda, alvitra-se melhor técnica redacional ou precisão conceitual, ao empregar adequadamente a terminologia "inserção", e não "veiculação" de publicidade,porque se cuida de "inserir" o material publicitário no espaço contratado e não de "veicular", ato próprio de divulgação de conteúdos(notícias, informações e entretenimento) por meio de comunicação social. A sua vez, foram respeitadas as imunidades ou não incidências constitucionais, apontadas como exceção." (grifos nossos)

14. Com isso, nota-se claramente o cuidado do legislador no trato à matéria em tela ao estabelecer a diferença entre a "inserção" do material de propaganda e a sua "veiculação", posto que essa última consiste na sua propagação em qualquer meio com o objetivo de atingir determinado público, determinável ou não, atividade típica de prestação de serviço de comunicação, sujeita à incidência, unicamente, do ICMS.

15. Em conclusão, tem-se que a inclusão do item 17.25 na Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar 116/2003 em nada alterou a competência estadual para tributar o serviço de veiculação de propaganda em qualquer meio, uma vez que tal prestação representa verdadeiro serviço de comunicação, nos termos do inciso II do artigo 155 da Constituição Federal. Ademais, e corroborando tal entendimento, não há autorização - e nem poderia haver, tendo em vista o expresso mandamento constitucional - na Lei Complementar 116/2003 para a tributação, pelo ISSQN, do serviço de veiculação de propaganda, conforme determina o inciso III do artigo 156 da Constituição Federal. Ou seja, tais prestações sujeitam-se, exclusivamente, à tributação pelo ICMS.

16. Portanto, a veiculação comercial de propaganda, conforme exposto acima, configura prestação de serviço de comunicação, cuja competência para tributação foi atribuída aos Estados-membros pelo artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, conforme o artigo 2º, inciso III, da Lei Complementar 87/1996 e o artigo 1º, inciso III, da Lei nº. 6.374/1989, que instituem a incidência do ICMS sobre "prestações onerosas de serviço de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza".

17. Nesse ponto, ressalte-se que esse posicionamento vai ao encontro do entendimento consignado pelo STF no âmbito da ADI 6034, quando este analisou a constitucionalidade da inclusão do serviço de "inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita)" na lista anexa a Lei Complementar 116/2003:

"3. O ato de inserir material de propaganda ou de publicidade em espaço contratado não se confunde com o de veicular ou de divulgar conteúdos por meio de comunicação social."

18. Ademais, no julgado da ADI 6034 ficou assentado que:

"A atividade de inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita) pode ser compreendida como ato preparatório ao serviço de comunicação propriamente dito.

(...)

Tal atividade, embora seja imprescindível à operacionalização do serviço de comunicação social, encontra-se, por ser preparatório desse serviço, fora do âmbito de materialidade do ICMS-comunicação." (grifo nosso)

18.1. Logo, pela manifestação do STF, a prestação de serviço de inserção de materiais de publicidade, sujeita ao ISS, tem caráter subsidiário à prestação do serviço de comunicação. Fica claro, dessa forma, que a prestação do serviço de "inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade em qualquer meio" é realizada com a pretensão de posterior execução de um serviço de comunicação sujeito à incidência do ICMS.

19. Inclusive, a decisão do STF elucida o já disposto na própria Lei Complementar 116/2003, visto que consta no item 17 de sua Lista de Serviços anexa a indicação de que os serviços previstos no item 17.25 tem caráter de apoio, conforme se observa:

"17 - Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres.

(...)

17.25 - Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita). (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)" (grifo nosso)

20. Ou seja, conforme entendimento do STF, a atividade de inserção de publicidade, embora ato necessário para operacionalização do serviço de comunicação, configura-se como ato preparatório desse serviço, fora do âmbito de materialidade do ICMS-comunicação, e não se confunde com a atividade de veicular a publicidade.

21. Assim, a inserção de materiais de publicidade, enquanto serviço de apoio sujeito ao ISS, levará regularmente à prestação de um serviço de comunicação, na forma de veiculação da referida publicidade, sujeito à incidência do ICMS.

22. Além disso, cumpre ainda esclarecer que, como regra, as Notas Fiscais emitidas pelas operadoras de televisão por assinatura são relativas à disponibilização dos canais aos seus assinantes e correspondem aos valores pagos por tais assinantes para acessar os referidos canais, não se referindo, portanto, à veiculação da publicidade neles contida. Ao contrário, conforme disposto no artigo 30 da Lei Federal 12.485/2011, que dispõe sobre a comunicação audiovisual de acesso condicionado, não pode haver, por regra, inserção publicitária pelas operadoras de televisão por assinatura nos canais de programação, salvo se houver autorização expressa do titular do canal.

23. Conclui-se, dessa forma, que a operadora de televisão por assinatura não é a responsável pela emissão da Nota Fiscal pela prestação de serviço de comunicação relativa à veiculação de publicidade, tampouco o valor relativo a essa publicidade compõe a base de cálculo do imposto incidente sobre a assinatura de "pacote de canais fechados" pelos usuários.

24. Dessa feita, diante das colocações sobre o tema, verifica-se que a atividade exercida pela Consulente e descrita como "inserção" de conteúdo publicitário em sua programação, também abrange a veiculação do material, visto que a operadora (detentora dos meios utilizados para envio da mensagem ao receptor) apenas executa a transmissão do conteúdo produzido pela Consulente, incluindo a publicidade, sem qualquer ingerência quanto ao conteúdo, que fica integralmente a cargo da produtora (a Consulente).

25. Assim, é evidente que no valor pago pelos anunciantes à Consulente para "inserção" de publicidade no canal produzido, inclui-se, certamente, um expressivo montante relativo à veiculação da propaganda, o qual está diretamente relacionado ao alcance perante o público (base de assinantes da operadora que licencia o canal de programação). De fato, não faria sentido, sob o ponto de vista negocial, conceber um cenário em que um anunciante contrata a inserção de publicidade em um canal que não será veiculado para uma massa de pessoas.

26. Dessa forma, como mencionado acima, a inserção da publicidade é apenas um ato preparatório com o objetivo de realizar sua veiculação, sendo patente que o tempo de tela é contratado pelos anunciantes com o objetivo de veicular sua mensagem, ainda que os meios tecnológicos para transmissão desta mensagem não sejam da Consulente, que possui contrato de licenciamento com as operadoras de televisão por assinatura.

27. Nesse ponto, faz-se oportuno esclarecer que a circunstância de o prestador do serviço de comunicação (no caso, o canal de programação) não ser proprietário direto dos meios necessários para o envio de mensagens entre emissores e receptores não tem o condão de afastar o canal de programação do polo passivo da relação tributária, visto que este se utiliza dos meios de terceiros (no caso, a operadora de televisão por assinatura) para executar as atividades afetas à transmissão do conteúdo publicitário, não se desnaturando a razão pela qual o canal de programação foi contratado pelo anunciante, qual seja, a exibição da publicidade à audiência do canal.

28. Inclusive, a noção de que essa convenção entre particulares afastaria o prestador do polo passivo da relação tributária atentaria contra o artigo 123 do Código Tributário Nacional, que prevê que, salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

29. Nessa esteira, cita-se como exemplo a subcontratação do serviço de transporte nos termos do artigo 4º, inciso II, inciso "e", e artigo 314 do RICMS/2000, em que o prestador de serviço de transporte opta em não realizar o serviço por meio próprio. Nessa situação continua havendo a incidência do ICMS de que trata o artigo 2º, inciso II, do RICMS/2000, referente ao serviço originalmente contratado, bem como a sujeição passiva, nos termos do artigo 9º do RICMS/2000, do prestador que subcontratou.

30. Nesse sentido, importante alertar que os tributos - aqui se tratando do ICMS - não incidem sobre as disposições contratuais em si, mas sim sobre o fato econômico a elas subjacente, sendo os contratos meras qualificações jurídicas do fato dadas pelas partes. Assim, ainda que para fins privados, as partes tenham total liberdade para fixar os termos contratuais que lhes convier, esses termos não repercutem necessária e automaticamente na esfera tributária. Desse modo, mesmo que as partes tenham acordado de modo diverso (ex.: contrato para inserção e não veiculação de publicidade), os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado, mas sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

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31. Com efeito, a incidência tributária visa buscar o fato econômico subjacente ao contrato, o qual, em regra, se revela na qualificação jurídica disposta contratualmente pelas partes. No entanto, essa qualificação pode se mostrar precária em relação a terceiros, em especial, em relação ao Fisco, sobretudo quando o fato econômico não corresponde à qualificação contratual dada pelas partes. Portanto, ao não juridicizar condutas sociais puras, o Direito Tributário se serve de situações previamente normatizadas pelo Direito Privado, mas incide sobre atos, fatos e negócios jurídicos efetivamente realizados pelo contribuinte. Assim, ao procedimento fiscalizatório cabe a persecução da verdade material subjacente às disposições privadas, isto é, cabe ao Fisco a persecução dos fatos jurídicos que efetivamente tenham ocorridoinconcreto. E, nesse contexto, recorda-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

32. Dessa maneira, tratando-se de contratação para veiculação de publicidade, não pode o particular, por mera convenção entre as partes, subverter o negócio jurídico ao de mera inserção. Caso isso ocorra (subversão contratual), caberá a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais, a fim de que seja adequada a tributação de acordo com a natureza do negócio efetivamente ocorrido.

33. Portanto, visto que a Consulente é remunerada para exibir os anúncios para terceiros, em decorrência do contrato de licenciamento firmado com as operadoras de televisão por assinatura, e não para simplesmente inserir o material publicitário em espaço contratado, resta patente a natureza jurídica de veiculação de publicidade, estando assim configurada a prestação de serviço de comunicação, sujeita à incidência do ICMS, conforme o artigo 2º, inciso III, da Lei Complementar 87/1996, o artigo 1º, inciso III, da Lei 6.374/1989 e artigo 1º, inciso III, do RICMS/2000.

34. No que tange à possibilidade de dispensar a Consulente da obrigatoriedade de emissão Nota Fiscal de Serviço de Comunicação, modelo 21, cumpre esclarecer que, conforme disposto no artigo 192 do RICMS/2000, essa possibilidade é reservada às situações nas quais as operações ou prestações, realizadas em território paulista, são isentas ou não tributadas.

35. Logo, considerando que o serviço de comunicação será prestado por canal de televisão fechado (não sendo, portanto, canal de recepção livre e gratuita), que não está albergado pela imunidade prevista na alínea "d" do inciso X do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, a situação ora apresentada não se enquadra na hipótese para dispensa de emissão de documento fiscal nos termos do artigo 192 do RICMS/2000.

36. Portanto, de acordo com os artigos 175 a 177 do RICMS/2000, na prestação de serviço de comunicação pela veiculação de publicidade, deverá a Consulente emitir a Nota Fiscal de Serviço de Comunicação, modelo 21, com o devido destaque do ICMS, como requer seu cliente, ciente de que a contrata para veicular a publicidade a terceiros.

37. Por fim, recorda-se que em decorrência do Convênio ICMS 09/2008, celebrado no âmbito do CONFAZ, os Estados e o Distrito Federal ficaram autorizados a conceder redução da base de cálculo do ICMS nas prestações de serviço de comunicação por meio de veiculação de mensagens de publicidade e propaganda na televisão por assinatura. O referido Convênio foi internalizado na legislação paulista, estando disposto no artigo 50 do Anexo II do RICMS/2000 o benefício de redução da base de cálculo do ICMS na prestação de serviço de comunicação de veiculação de mensagens de publicidade ou propaganda na televisão por assinatura, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 10% (dez por cento).

38. Com essas considerações, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.

Nota:

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

Base Legal: Resposta à Consulta nº 28.158, de 23/07/2024.

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