RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28112/2023, de 21 de dezembro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 22/12/2023

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, que declara exercer, como atividade principal, o transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional (CNAE 49.30-2/02) e, como atividades secundárias o transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, municipal (CNAE 49.30-2/01), serviços de malote não realizados pelo Correio Nacional (CNAE 53.20-2/01) e serviços de entrega rápida (CNAE 53.20-2/02), apresenta consulta acerca da incidência do ICMS sobre as atividades que desenvolve.

2. Informa que parte de sua receita operacional advém da entrega de correspondências, documentos bancários e encomendas de pequeno porte entregues dentro e fora dos limites do Município.

3. Para a realização do serviço, atua na condição de franqueada de empresa transportadora de cargas, a qual remete para a Consulente as mercadorias e remessas que devem ser entregues ao destinatário final.

4. Afirma, que realiza a coleta das mercadorias em Município diverso do qual está fiscalmente domiciliada, para realizar a entrega aos destinatários finais, que por vezes, estão situados em outros Municípios.

5. Nesse ponto, ressalta que não negocia e nem possui "contato" com os estabelecimentos remetentes das "remessas bancárias", se restringindo somente à coleta junto ao franqueador e posterior entrega aos destinatários das remessas.

6. Observa que em razão dos serviços prestados à empresa franqueadora, emite Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e), nos termos do subitem 26.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 ("26.01 - Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres").

7. Menciona ainda que a franqueadora (sua contratante), por seu turno, não realiza a emissão de NFS-e, Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) ou Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) para acompanhamento das remessas, ocorrendo apenas o controle interno da franqueadora, por meio de documento que não tem validade fiscal e, diante dessa situação, questiona:

7.1. Se é contribuinte do ISS ou do ICMS.

7.2. Se a emissão de NFS-e está incorreta, visto que realiza algumas entregas fora do Município.

7.3. Se o fato de a franqueadora não emitir documento fiscal para acompanhar as "remessas bancárias" impede que possa realizar sua emissão de forma assertiva.

7.4. Se, a partir das operações citadas, ficam configuradas operações de subcontratação e de redespacho, tratados pelo artigo 4°, inciso II, "e" e "f", do RICMS/2000.

7.5. Como deverá emitir os documentos fiscais e com base em qual regra fiscal.

7.6. Se dentro do Simples Nacional, deverá substituir o ISS pelo ICMS do Anexo I, na mesma faixa de apuração, realizando a segregação para constar o diferimento do recolhimento do tributo, conforme artigos 314 e 315 do RICMS/2000.

7.7. Se essa regra também se aplica se a operação for conceituada como subcontratação.

7.8. Se é possível o aproveitamento do crédito outorgado do ICMS previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 caso esteja no regime do lucro presumido ou real.

7.9. Se deverá emitir CT-e, ou se há dispensa da emissão do documento, conforme artigo 205 do RICMS/2000 e, no caso de dispensa, qual documento fiscal deverá ser emitido.

Interpretação

8. De partida, cumpre registrar que a Consulente não descreve de maneira detalhada a prestação realizada, especialmente, quanto a natureza jurídica do vínculo com a sua contratante, quais são efetivamente as atividades realizadas pela contratante e qual o objeto do contrato de transporte. Além disso, também não trouxe nenhum documento ou contrato para maior entendimento da situação descrita.

9. Nesse sentido, a presente resposta será dada em linhas gerais, sem validar quaisquer operações ou prestações realizadas pela Consulente no âmbito da análise a seguir exposta e seu escopo está limitado as atividades realizadas pela Consulente, considerando exclusivamente a coleta no estabelecimento da contratante, empresa transportadora, e entrega aos destinatários.

10. Ainda em sede preliminar, a presente resposta partirá dos seguintes pressupostos:

10.1. As prestações têm início dentro dos limites territoriais do Estado de São Paulo;

10.2. A sua contratante é empresa transportadora de cargas e não uma franquia postal que atua conforme Lei nº 11.668/2008;

10.3. Os objetos das entregas realizadas pela Consulente consubstanciam atividades que as empresas privadas estão autorizadas a explorar;

10.4. A Consulente atua na atividade de distribuição, sem qualquer vínculo de outorga ou parceria com a EmpresaBrasileira de Correios e Telégrafos (ECT), restringindo-se a atividade de entrega;

10.5. Os volumes para o transporte são coletados pela Consulente diretamente no estabelecimento da transportadora contratante.

11. Caso esses pressupostos não sejam verdadeiros, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

12. Feitas essas considerações preliminares é importante ressaltar que transportar é conduzir coisas ou pessoas de um lugar para outro. O que define o transporte como de caráter municipal, intermunicipal, interestadual ou internacional é a situação dos pontos de início e de fim do percurso realizado; o primeiro correspondendo ao local onde se encontra a pessoa ou a coisa a ser transportada e o segundo o seu destino.

13. Sobre a prestação de serviço de transporte, quando intermunicipal ou interestadual, incide o ICMS (artigo 155, II, da Constituição Federal c/c artigo 2º, II, da Lei Complementar 87/1996 e artigo 1º do Regulamento do ICMS). Ressalte-se que a prestação de serviço de transporte sujeita ao ISS, de competência dos Municípios, é aquela de caráter estritamente municipal, em que o transporte ocorre "dentro do território do município".

14. Portanto, a atividade realizada pela Consulente, quando envolver trajeto intermunicipal ou interestadual, configura prestação de serviço de transporte, integralmente sujeita a incidência do ICMS.

15. Isso posto, considerando que a Consulente é contratada por outra empresa transportadora, no caso de trajetos intermunicipais ou interestaduais, pode ficar configurada, a depender das condições contratadas entre as transportadoras: (i) a subcontratação ou (ii) o redespacho.

16. A subcontratação em sentido estrito (art. 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000) e o redespacho (art. 4º, inciso II, alínea "f", do RICMS/2000) são modalidades de subcontratação em sentido lato. Explica-se.

17. Sumariamente, em termos gerais de direito civil, subcontratação é modalidade contratual em que um dos contratantes originários transfere a terceiro, sem se desvincular, o objeto correspondente à sua posição contratual. Como consequência, há a coexistência de dois negócios jurídicos distintos: o básico e o derivado. Com efeito, a coincidência de conteúdo/objeto entre o negócio jurídico básico e o derivado pode ser total (subcontratação total) ou parcial (subcontratação parcial).

18. Nesse ponto, vale elucidar que a legislação do ICMS, com base no art. 58-A do Convênio SINIEF 6/1989, disciplinou de maneira própria a subcontratação do serviço de transporte (isso é, em "sentido lato") em duas modalidades: (i) subcontratação propriamente dita ("sentido estrito" - subcontratação total); e (ii) redespacho (subcontratação parcial).

18.1. Dessa forma, o referido artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000 definiu subcontratação do serviço de transporte ("sentido estrito" - subcontratação total) como "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio".

18.2. Por sua vez, a alínea "f" do mesmo dispositivo estabeleceu como redespacho (subcontratação parcial) o "contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto".

19. Com efeito, dos conceitos expostos, analisados à luz do direito contratual, o que se infere é que o redespacho corresponde à subcontratação parcial do serviço de transporte original - coincidência parcial de conteúdo/trajeto; ao passo que a subcontratação em sentido estrito (conforme definida na legislação do ICMS - art. 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000) corresponde à subcontratação total do serviço de transporte original - coincidência total de conteúdo/trajeto.

20. Na subcontratação em sentido estrito, o imposto incidente sobre a prestação realizada pela transportadora subcontratada (a Consulente) deve ser recolhido pela subcontratante de forma integrada (englobada) com o imposto devido pela sua prestação própria (prestação principal ou original), tendo por base de cálculo o "preço total cobrado do tomador [original] do serviço" - RICMS/2000, artigo 315. Desse modo, o valor do imposto a ser informado no CT-e a ser emitido pelo subcontratante deve considerar esta base de cálculo e a alíquota definida no artigo 54, I, do mesmo regulamento.

21. É importante ressaltar que nos termos do artigo 205 do RICMS/2000, a prestação de serviço de transporte por subcontratação deve ser acobertada pelo CT-e emitido pelo transportador subcontratante, observadas as disposições ali especificadas, ficando a transportadora subcontratada (Consulente) dispensada, nos termos do inciso II desse mesmo artigo, da emissão do conhecimento de transporte na sua prestação.

22. Porém, entende-se a dispensa como uma faculdade oferecida pela norma, de modo que a transportadora subcontratada também poderá emitir o documento fiscal referente ao transporte que realiza, mas, nesse caso, sem o objetivo de acobertar essa prestação de serviço de transporte, uma vez que a norma exige, para esse fim, o CT-e emitido pela transportadora subcontratante.

23. Na hipótese de redespacho, na qual a Consulente seja contratada para realizar parte do trajeto, vale dizer que, juridicamente, há duas prestações de serviço de transporte, ambas iniciadas em território paulista, sendo: i) uma relativa à prestação de serviço original (de responsabilidade da transportadora contratante); e ii) outra, derivada da original, relativa ao redespacho (a ser realizada pela Consulente).

24. A transportadora redespachada (Consulente) deverá emitir normalmente o CT-e relativamente ao trecho que efetuar (artigo 206 do RICMS/2000), não lhe sendo aplicável a dispensa de emissão prevista no artigo 205, inciso II, do RICMS/2000 (a dispensa é aplicável somente quando há subcontratação pelo trajeto inteiro).

25. De qualquer forma, embora obrigada à emissão de CT-e, a transportadora redespachada (Consulente) emitirá o documento fiscal sem débito do imposto, visto que optante pelo regime do Simples Nacional. Neste caso, mesmo que a redespachada não fosse optante pelo Simples Nacional, não há que se falar em destaque, pois o redespacho, desde que iniciado em território paulista, é prestação de serviço considerada tributada pela sistemática da substituição tributária na modalidade "diferimento" (artigo 314 do RICMS/2000).

26. Assim, caberá à transportadora redespachante que promover a cobrança integral do preço (Consulente) a responsabilidade pela cobrança do imposto devido pelo trecho todo, observado o disposto no artigo 315 do RICMS/2000. Um único lançamento a débito do imposto, referente à prestação própria do transportador contratante, abarcará tanto: (i) o lançamento do imposto devido em relação a sua prestação própria; (ii) como o imposto devido, na condição de responsável, pela prestação realizada pela transportadora contratada.

27. Consequentemente, e conforme interpretação conjunta do artigo 430, I, do RICMS/2000 combinado com a Decisão Normativa CAT 1/2017, em ambos os casos de subcontratação (em sentido estrito e no redespacho), em função da aplicação da substituição tributária, com lançamento englobado do imposto, de que tratam os artigos 314 e 315 do RICMS/2000, a transportadora subcontratante/redespachante (contratante da Consulente) não terá direito ao crédito relativo à prestação do serviço de transporte executada pela transportadora subcontratada/redespachada (Consulente). Ademais, também é vedada a apropriação do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 sobre a parcela da prestação subcontratada/redespachada, caso a transportadora contratante seja optante por tal sistemática.

28. Nesse ponto, importante destacar que as empresas subcontratadas optantes pelo regime do Simples Nacional (caso da Consulente), na qualidade de contribuintes substituídos, devem, na apuração do valor do imposto devido mensalmente, segregar o valor da receita auferida com essas prestações (nas quais foram subcontratadas), que, assim, não sofrerão tributação do ICMS pelo regime do Simples Nacional (inciso I do § 4º-A do artigo 18 da Lei Complementar 123/2006 e artigo 25A, § 8º, I, da Resolução CGSN nº 140/2018).

29. Em relação à possibilidade de optar pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, considerando o cenário em que a Consulente opte pela exclusão do Simples Nacional e enquadramento em novo regime de tributação, cabe esclarecer que a opção pelo crédito outorgado, conforme preceitua o Comunicado CAT 2/2001, requer o preenchimento cumulativo de três requisitos: (i) lavratura de termo no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência; (ii) efetivo lançamento de crédito outorgado no livro Registro de Entradas; (iii) e ausência de lançamento, nos livros fiscais, de quaisquer outros créditos do ICMS.

30. Por fim, considerando que, a princípio, tanto a Consulente quanto a transportadora contratante estão procedendo de forma diversa do descrito nesta resposta à consulta, recomendamos o protocolo de denúncia espontânea junto ao Posto Fiscal, por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET, para regularizar sua situação (artigo 529 do RICMS/2000), ficando o contribuinte a salvo das penalidades previstas no artigo 527 do mesmo RICMS, desde que observadas às orientações fornecidas (procedimentos, prazo, etc.).

30.1. Sobre a denúncia espontânea, recomendamos à Consulente a leitura das orientações disponíveis na página da Secretaria da Fazenda e Planejamento em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx

31. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos da Consulente.