RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27578/2023, de 12 de maio de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 15/05/2023

Relato

1. O Consulente, pessoa física, informa sobre a necessidade de realização de sobrepartilha, em função da não inclusão de bem em partilha anteriormente realizada, em decorrência do falecimento de sua mãe, ocorrido em 10/05/2019.

2. Informa que seus pais eram casados em regime de comunhão universal de bens e que seu pai era detentor de uma participação societária de 30 (trinta) quotas de determinada empresa, sendo cada quota avaliada em R$ 50,00, totalizando R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais).

3. Expõe que essas quotas deveriam ter sido incluídas no inventário de sua mãe e que 50% delas, R$ 750,00 (setecentos e cinquenta reais), deveriam ter sido distribuídas entre os herdeiros.

4. Acrescenta que, exceto por esse bem, todos os impostos devidos na partilha original foram recolhidos corretamente e no prazo.

5. Ao final, indaga:

5.1. se haveria isenção em relação ao imposto incidente sobre esse bem incluído posteriormente, tendo em vista que o valor do imposto seria de aproximadamente R$ 30,00 e, portanto, inferior a 1 UFESP, ou se a SEFAZ entende que o mesmo seria considerado juntamente com todo o patrimônio.

5.2. se incorreu em alguma multa não gerada à época, e se essa multa incidirá sobre o valor apenas deste bem ou sobre o total dos bens da partilha original.

Interpretação

6. Inicialmente, respondendo ao primeiro questionamento do Consulente, salientamos que, após a apresentação da Declaração do ITCMD, se houver qualquer variação patrimonial decorrente de sobrepartilha, seja judicial ou extrajudicial, o contribuinte deverá providenciar a Declaração Retificadora, conforme estabelecido no artigo 12 da Portaria CAT 15/2003, bem como no parágrafo 1º do artigo 12-A da mesma Portaria.

7. Isso posto, ressalte-se que, em regra geral, a base de cálculo do ITCMD é o valor de mercado do bem ou direito transmitido na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação (artigo 9º, caput e § 1º). Da análise do artigo 14 da Lei 10.705/2000, depreende-se que, mesmo aplicando-se esse dispositivo, o valor das quotas transmitidas, para apuração da base de cálculo, seria o mesmo do considerado no artigo 9º - o seu valor corrente de mercado - ou seja, a regra geral da base de cálculo do ITCMD.

7.1. Isso porque, de acordo com o caput do referido artigo 14, deve-se levar em conta para a apuração da base de cálculo dos bens móveis e direitos por ele abrangidos o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo. Os parágrafos 1º e 3º desse artigo admitem modos diferentes para a apuração desse valor corrente de mercado - o valor que for declarado pelo interessado (§ 1º) ou o valor patrimonial (§ 3º).

7.2. Assim, mesmo aplicando-se o artigo 14 ao presente caso, as quotas a serem transmitidas deverão, a priori, ser avaliadas conforme seu valor de mercado. Afinal, o que pretendeu o legislador foi aproximar o máximo possível a base de cálculo do valor de mercado do bem ou direito transmitido, apenas admitindo outros critérios na dificuldade de se encontrar tal valor. Forçoso reconhecer, portanto, que o § 3º contém mera possibilidade, cuja adoção dependeria do consenso entre o Fisco e o contribuinte.

8. Nesse sentido, andou bem o legislador ao usar a expressão admitir-se-á no § 3º do artigo 14, tendo em vista a dificuldade na apuração do valor de mercado de quotas representativas do capital social de sociedades por quotas de responsabilidade limitada.

9. É importante ressaltar, também, a multiplicidade de variáveis envolvidas no cálculo de uma participação societária - cotação no mercado, expectativas de rentabilidade, relação custo/benefício, cenário econômico, análise setorial, entre outras. Ademais, a noção de valor patrimonial não se restringe à análise do patrimônio líquido da empresa. Como se não bastasse a infinidade de elementos necessários para se atribuir valor às participações societárias, o próprio elemento valor patrimonial não é conceito único, se dividindo em valor patrimonial contábil e valor patrimonial real. Nesse sentido, Fábio Ulhoa Coelho ensina:

Podem-se considerar duas modalidades de valor patrimonial: o contábil e o real. Nas duas, o divisor é o número de ações emitidas pela companhia, variando o dividendo. O valor patrimonial contábil tem por dividendo o patrimônio líquido constantes das demonstrações financeiras ordinárias da sociedade anônima, quer dizer, aquelas que ela está obrigada a levantar ao término do exercício. O instrumento que, especificamente, contém a informação é o balanço. A medida do patrimônio líquido ostentada pelo balanço ordinário, contudo, não raras vezes, encontra-se defasada. O valor em reais atribuído a cada bem ou direito do ativo, bem assim a exata e atualizada mensuração do passivo podem não retratar, de forma adequada, a situação real do patrimônio da sociedade, ou seja, pode ser que, no mercado, os bens do patrimônio social, se fossem postos à venda, alcançassem preços diferentes, menores ou maiores, dos valores referidos na demonstração contábil. Dois são, basicamente, os motivos da defasagem: em primeiro lugar, com o passar do tempo, tende a oscilar o valor dos bens da sociedade, e nem sempre a oscilação é devidamente reavaliada e apropriada; em segundo, os critérios para classificar ou quantificar determinado fato contábil são, em parte, discutíveis. Desse modo, os dados constantes das demonstrações financeiras podem acabar tornando-se infiéis à realidade da companhia. O instrumento contábil perde, como se costuma dizer, a sua consistência, justificando-se a reavaliação dos ativos e a conferência dos lançamentos, com vistas à elaboração de novo balanço patrimonial. Trata-se de balanço de ‘determinação’, cujo objetivo é possibilitar o cálculo do valor patrimonial ‘real’ da ação (Curso de direito comercial, v. 2 - São Paulo: Saraiva, 1999, p. 85-86).

10. Em consonância com esse raciocínio, o valor patrimonial mencionado no § 3º só pode ser o valor patrimonial real, que é o que mais se aproxima do valor de mercado.

11. Nesse sentido, conclui-se que, para efeitos de cálculo do ITCMD, o valor a ser atribuído às quotas deve refletir o seu valor de mercado (conforme os artigos 9º e 14, caput), podendo ser admitido o valor patrimonial desde que se leve em conta o valor patrimonial real, ou seja, aquele que mais se aproxima do valor de mercado (valor com que referidas quotas de patrimônio seriam passíveis de ser negociadas no mercado - preço de venda), mesmo nos casos em que o valor do patrimônio líquido seja menor que o valor do capital social da empresa.

12. Cabe registrar, ainda, que à Fazenda estará sempre reservado o direito de não concordar com o valor declarado ou atribuído ao bem ou direito e buscar, pelos meios que lhe são próprios, o correto valor de mercado do bem ou direito transmitido (artigo 14, § 1º, c/c artigo 11, ambos da Lei 10.705/2000).

13. Quanto à segunda indagação, frise-se, nos termos do artigo 161 do Código Tributário Nacional, que o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.

14. Em que pese nada tenha sido dito no relato a esse respeito, registre-se que pode não ser aplicada na sobrepartilha a multa por atraso na protocolização (artigo 21 da Lei 10.705/2000), caso a primeira declaração tenha sido protocolada dentro do prazo previsto na legislação.

15. Entretanto, é necessário observar que, ainda que não se aplique a penalidade por perda de prazo para o requerimento de inventário (artigo 21, I, da Lei 10.705/2000), se o recolhimento do imposto não for efetuado no prazo de cento e oitenta dias da abertura da sucessão, o débito fica sujeito à taxa de juros prevista no artigo 20 da Lei nº 10.705/2000, acrescido das penalidades cabíveis, ressalvado, por motivo justo, o caso de dilação desse prazo pela autoridade judicial, nos termos do artigo 17, §1º, da Lei 10.705/2000.

16. Assim, caso parte do imposto seja recolhida após o decurso do prazo previsto na legislação, ainda que em relação a bens sobrepartilhados, os valores remanescentes sujeitam-se aos acréscimos legais.

17. Observamos que o fato gerador do ITCMD é a abertura da sucessão (óbito), e nesse momento, pelo princípio da saisine, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros (artigo 1.784 do Código Civil), revestindo-se, esses herdeiros, da condição de proprietários de forma imediata de todos os bens e direitos do de cujus, independente de quaisquer formalidades. Portanto, é este o momento a partir do qual são computados os acréscimos legais acima mencionados.

18. Acrescente-se que, tendo em vista que nada foi mencionado no relato a esse respeito, caso o imposto tenha sido recolhido no prazo de 90 dias da abertura da sucessão, nos termos do Regulamento do ITCMD, aprovado pelo Decreto nº 46.655/2002, previsto em seu artigo 31, § 1º, item 2 (artigo 17, § 2º, da Lei 10.705/2000), incidiu desconto de 5% sobre o valor do imposto devido. Entretanto, o desconto de 5% aplica-se ao imposto devido, desde que o recolhimento integral se efetive dentro do prazo de 90 dias, não havendo previsão para a concessão de desconto proporcional na hipótese de recolhimento parcial do débito.

19. Portanto, caso parte do imposto seja recolhida após o decurso do prazo previsto na legislação, ainda que em relação a bens sobrepartilhados, o contribuinte perderá o benefício do desconto citado acima, inclusive se já tiver recolhido o imposto com desconto anteriormente e, em relação à parcela do imposto recolhida com atraso, ficará sujeita às penalidades cabíveis (artigo 19 da Lei 10.705/2000), além do juros de mora (artigo 20 da Lei 10.705/2000).

20. Porém, em todas essas hipóteses, havendo dúvidas referentes à operacionalização da Declaração do ITCMD e cálculos envolvidos, deve o Consulente buscar orientação no Posto Fiscal, apresentando a situação de fato e os documentos pertinentes às suas dúvidas, bem como em relação a dúvidas quanto ao preenchimento da declaração de ITCMD, elas podem ser sanadas por meio do Fale Conosco (link: fale conosco) disponibilizado no site da Secretaria de Fazenda e Planejamento (portal.fazenda.sp.gov.br).

21. Por todo o exposto, consideramos respondido o questionamento da Consulente.