RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27430/2023, de 14 de agosto de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 15/08/2023

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo -CADESPé o "comércio atacadista de máquinas e equipamentos para uso industrial; partes e peças" (CNAE 46.63-0/00), informa que promove, com a suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000, industrialização por conta de terceiro de painéis elétricos, que são vendidos para integrar o ativo imobilizado de clientes (indústrias) localizados no Estado de São Paulo.

2. Acrescenta que encomenda a fabricação desses painéis com um industrializador, fornecendo uma parcela significativa dos insumos, de modo que ficaria caracterizada a industrialização por conta de terceiro com a suspensão do ICMS para os insumos que remeterá para o industrializador. No entanto, há casos específicos em que seu cliente pretende acrescentar produtos próprios nos painéis encomendados pela consulente, permanecendo a consulente como fornecedora de uma parcela significativa dos insumos incorporados no produto industrializado.

3. Dessa forma, ocorreriam as seguintes operações: seu cliente enviaria alguns insumos para a Consulente (encomendante) para serem incorporados aos painéis elétricos; a Consulente remeteria os próprios insumos e os fornecidos pelo cliente para o industrializador; este retornaria o produto industrializado para a Consulente, que venderia os painéis elétricos acabados para o cliente incorporar à sua planta industrial.

4. Diante da operação descrita, questiona:

4.1. Haverá incidência de ICMS no envio do insumo pelo cliente para a Consulente (encomendante) e nos retornos, do industrializador para a Consulente (encomendante) e da Consulente para o cliente?

4.2. Qual operação e qual CFOP o cliente deve utilizar na Nota Fiscal para enviar os insumos para a Consulente (encomendante)?

4.3 Qual operação e qual CFOP a Consulente deve utilizar na Nota Fiscal para enviar os insumos fornecidos pelo cliente para o industrializador?

4.4. No retorno do produto acabado do industrializador para a Consulente, como devem constar, na Nota Fiscal, os insumos fornecidos pelo cliente?

4.5. Qual operação e qual CFOP a Consulente deve utilizar na Nota Fiscal para retorno ao cliente dos insumos enviados por ele, tendo em vista que os insumos estarão incorporados ao produto industrializado?

4.6. A operação descrita, quanto aos insumos fornecidos pelo seu cliente, está abarcada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000?

4.7. É possível aplicar, por analogia, a sistemática prevista no artigo 406 do RICMS quando há remessa do fornecedor para o industrializador a pedido do autor da encomenda, mas sem o destaque do imposto previsto na alínea "b" do inciso I do artigo 406 do RICMS/2000?

Interpretação

5. De plano, serão adotadas as seguintes premissas: (i) as operações tratadas na consulta são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo, e (ii) os produtos próprios que o cliente pretende acrescentar aos painéis encomendados pela Consulente foram contabilizados pelo cliente como ativo imobilizado.

6. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendoestauma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se nãode todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de a mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

9. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

10. Portanto, ressalta-se que o simples envio de insumos acessórios, como peças para painéis, não é condição suficiente para configurar tal operação de remessa do cliente para a Consulente como de industrialização por conta de terceiro.

11. Desse modo, depreende-se do relato que ocorrem duas operações: (i) uma industrialização por conta de terceiros, entre a Consulente e o industrializador que fabricará os painéis; e (ii) uma industrialização por encomenda, no sentido amplo, entre a Consulente e seu cliente. Esta segunda operação não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria da Consulente, não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007).

12. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o cliente e a Consulente (encomendante), as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas. No entanto, ressaltamos o disposto no artigo 7º, XIV do RICMS/2000, que estabelece que não incide ICMS na saída de bem do ativo imobilizado. Desse modo, diante da situação de fato relatada, entendemos que a remessa pelo cliente à Consulente de matérias-primas a serem empregadas na fabricação de bens do ativo imobilizado do cliente deve se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.

13. Portanto, na remessa de peças pelo cliente para a Consulente (encomendante), a Nota Fiscal deverá ser emitida, sem destaque do imposto, consignando o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado").

14. Já na operação entre a Consulente e o industrializador, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda (Consulente), pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

15. Assim, a Consulente (encomendante) deve remeter os seus próprios insumos e os fornecidos pelo seu cliente ao estabelecimento industrializador, com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

16. Prosseguindo, em relação à Nota Fiscal de saída do produto acabado do estabelecimento industrializador em retorno ao autor da encomenda (Consulente), observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000. Esclarecemos que nela deverão constar os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

16.1. o CFOP 5.902 ("retorno de mercadoria utilizada na industrialização"), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, inclusive os insumos provenientes do cliente da Consulente;

16.2. o CFOP 5.124 ("industrialização efetuada para outra empresa") nas linhas correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial e aos serviços prestados (mão de obra);

16.3. o CFOP 5.903 ("retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo") para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso; e

16.4. o CFOP 5.949/6.949 ("outra saída de mercadoria não especificada") para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.

17. Na saída dos painéis acabados da Consulente para seu cliente, deverá ser utilizado o CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.101 - "venda de produção do estabelecimento" ou CFOP 5.401 - "venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária") e o valor da operação deve corresponder ao total do produto.

18. Por fim, a Consulente deverá atualizar as suas informações no Cadastro de Contribuintes de São Paulo - CADESP com a inclusão de nova atividade (CNAE), por meio do Portal REDESIM, que reflita adequadamente a atividade de industrialização mencionada nesta Consulta. A título de informação, esclarece-se que o código de atividade do estabelecimento é atribuído na forma prevista pela Secretaria da Fazenda com base em declaração prestada pelo próprio contribuinte (observando as normas da Comissão Nacional de Classificação/CONCLA - https://concla.ibge.gov.br/busca-online-cnae.html) quando da sua inscrição inicial ou quando ocorrerem alterações em sua atividade econômica ou quando exigido pela Secretaria da Fazenda (artigo 29, § 1º, do RICMS/2000 e artigo 3º da Portaria CAT 40/2000), lembrando que é o contribuinte que reúne informações sobre a operação e seus reflexos, os quais definem a declaração que deve ser prestada.

19. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.