RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27285/2023, de 22 de agosto de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 23/08/2023

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "fabricação de máquinas e equipamentos para a agricultura e pecuária, peças e acessórios, exceto para irrigação" (CNAE 28.33-0/00), apresenta dúvida sobre a possibilidade de aproveitamento de crédito relativo a bem classificado como ativo imobilizado em poder de terceiros.

2. Transcreve parcialmente os artigos 7º e 61 do Regulamento do ICMS - RICMS/2000 e informa possuir o estabelecimento matriz (distribuidora) e o estabelecimento filial (indústria), sendo que esse último encomendou "moldes para a injeção do prato rosca para o comedouro do pintinho", que por ser um bem classificado como ativo imobilizado da produção, ensejaria o direito ao aproveitamento do crédito de ICMS na proporção de 1/48 (um quarenta e oito avos) ao mês.

3. Contudo, acrescenta que quem fará o uso deste molde é uma empresa contratada, também estabelecida neste Estado, a qual receberá tanto os moldes quanto a matéria-prima que será utilizada para a produção, sendo a matéria-prima remetida em operação triangular, na qual a adquirente (Consulente) solicita que a entrega seja feita diretamente no estabelecimento industrializador contratado, nos moldes do artigo 406 do RICMS/2000.

4. Observa que o estabelecimento filial (indústria) não realiza comercialização, portanto receberá o produto acabado e fará transferência para sua matriz comercializá-lo e, diante do exposto, questiona:

4.1. O CFOP correto a ser utilizado no envio deste ativo imobilizado para a empresa contratada seria o 5.554 ("remessa de bem do ativo imobilizado para uso fora do estabelecimento")?

4.2. Há prazo determinado pela legislação para este procedimento?

4.3. Por ser uma operação com ativo imobilizado, pode-se aplicar a não incidência prevista no inciso XIV do artigo 7º do RICMS/2000?

4.4. Como este ativo estará em poder de terceiros, considerando que a matéria-prima pertence à Consulente (filial), o crédito pode ser controlado por meio do Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP)?

4.5. Como a filial não realiza a comercialização, mas apenas transfere para a matriz, pode controlar o crédito por meio do CIAP? Quem aproveita o crédito, é a filial?

4.6. Caso o questionamento acima seja inválido, por ser um bem de propriedade da Consulente (filial), seria possível a empresa contratada aproveitar-se do crédito?

Interpretação

5. Inicialmente, tendo em vistas as poucas informações trazidas pela Consulente, essa resposta parte das premissas de que (i) todos os envolvidos se encontram localizados neste Estado; (ii) a remessa dos moldes da Consulente para o estabelecimento terceiro (industrializador) é baseada em um contrato de comodato; (iii) a fabricação das mercadorias ocorre no âmbito da denominada "industrialização por conta de terceiro", disciplinada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo que, além dos moldes, as matérias primas substanciais para a produção são enviadas pela Consulente ao estabelecimento industrializador; (iv) os moldes enquadram-se como ativo imobilizado e são utilizados pelo estabelecimento industrializador exclusivamente na fabricação de produtos para a Consulente e (iv) os bens aqui tratados não foram adquiridos de fornecedores optantes pelo Simples Nacional. Além disso, essa resposta não analisará a operação triangular relativa ao fornecimento das matérias primas, visto que não foi objeto de questionamento, limitando-se a analisar a remessa dos moldes ao estabelecimento industrializador e o direito ao crédito relativo à aquisição dos referidos moldes.

6. Em que pese a premissa adotada no item 5 (iv), conforme já apontado em outras oportunidades, observamos que os moldes utilizados no processo produtivo são materiais que podem ser enquadrados como insumos, mercadoria para uso ou consumo ou, ainda, ativo imobilizado. Quanto à classificação dos moldes como ativo imobilizado, devem ser observadas as normas contábeis vigentes, sendo que o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado - emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis em 26/06/2009 traz a seguinte definição:

"Ativo imobilizado é o item tangível que:

(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) se espera utilizar por mais de um período".

7. Desse modo, somente pode ser classificado como ativo imobilizado o bem cuja expectativa de permanência no estabelecimento seja maior do que um período.

8. Feitas essas observações, quanto à remessa em comodato dos moldes que serão utilizados na fabricação do produto "comedouro de pintinho", deverá ser utilizado o CFOP 5.554 ("remessa de bem do ativo imobilizado para uso fora do estabelecimento"), não existindo na legislação tributária estadual um prazo determinado para o retorno do imobilizado concedido em comodato, estando a remessa e posterior retorno dos moldes abrangidos pela não incidência do ICMS prevista nos incisos IX, X e XIV do artigo 7º do RICMS/2000.

9. Prosseguindo, observamos que, para o aproveitamento do crédito do ICMS relativo à aquisição de bens destinados à integração no ativo imobilizado, utilizados na produção/comercialização tributada de mercadorias ou, não o sendo, desde que haja expressa autorização para o crédito ser mantido, deve ser observado o disposto no artigo 61 e seguintes do Regulamento do ICMS - RICMS/2000, as disciplinas contidas nas Portarias CAT-25/2001 e 41/2003 (que tratam da apropriação e do lançamento do crédito do imposto relativo à aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado) e o entendimento exposto na Decisão Normativa CAT-01/2001, que trata das condições, limites, procedimentos, e até mesmo certas cautelas, a serem observados pelo contribuinte quando da apropriação, como crédito, do valor do ICMS incidente sobre a entrada ou aquisição de, entre outros, bens destinados ao ativo imobilizado (especialmente o subitem 3.3, que trata do crédito do valor do ICMS que onera as entradas ou aquisições de bens do ativo imobilizado, e o tópico VI, que trata de crédito extemporâneo).

10. No caso em tela, os moldes são adquiridos pela Consulente para compor o seu ativo imobilizado, sendo que a sua saída para utilização em um estabelecimento terceiro ocorre no âmbito de uma industrialização por conta de terceiro nos termos do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000.

10.1. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10.2. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, senão de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

11. Assim, é importante esclarecer que, uma vez que os moldes pertencem à Consulente e são essenciais à consecução da sua atividade fim, é a Consulente (filial) quem deve apropriar os créditos de ICMS, utilizando para cálculo do valor mensal do crédito o percentual de saídas tributadas ocorridas em seu próprio estabelecimento, o que inclui as transferências realizadas para sua matriz.

11.1. Isso posto, frise-se que a natureza da operação de remessa de mercadorias ou produtos entre estabelecimentos do mesmo titular é de transferência, conforme prevê o artigo 4º, inciso V, do RICMS/2000.

11.2. Vale pontuar que o STF, ao julgar a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49), declarou a inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho "ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular", e 13, §4º, da Lei Complementar Federal nº 87/1996.

11.3. Em face de tal decisão, foram opostos Embargos de Declaração, os quais foram julgados em 19/04/2023, ocasião em que o Plenário da Suprema Corte esclareceu que a declaração de inconstitucionalidade do artigo 11, §3º, II, da Lei Complementar 87/1996 foi parcial, sem redução de texto, limitando-se a excluir do seu âmbito de incidência a cobrança do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular. Na mesma oportunidade, o STF julgou procedentes os Embargos de Declaração para modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade, de forma que a decisão produza efeitos a partir de 01/01/2024.

11.4. Dessa forma, até 31/12/2023, os artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho "ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular", e 13, §4º, da Lei Complementar Federal nº 87/1996, continuam a produzir integralmente seus efeitos, de maneira que, via de regra, na transferência entre estabelecimentos do mesmo titular, o remetente deveria destacar o ICMS nos documentos fiscais, debitando-o em sua escrituração fiscal, ao passo que o destinatário deveria registrar o crédito do imposto em sua escrituração.

11.5. Ressalte-se que, após o esclarecimento feito pelo STF no sentido de que a declaração de inconstitucionalidade do artigo 11, §3º, II, da Lei Complementar 87/1996 foi parcial, sem redução de texto, mantém-se a autonomia dos estabelecimentos para os demais fins.

12. Em suma, no caso em tela, temos que o ativo imobilizado, ainda que esteja em utilização em estabelecimento de terceiro, está intrinsicamente relacionado ao processo produtivo da Consulente e enseja direito ao crédito nos termos da legislação. Ou seja, os moldes cedidos em comodato, no âmbito de uma industrialização por conta de terceiro, não estão alheios à atividade do estabelecimento da Consulente, mas apenas fisicamente no estabelecimento do industrializador.

13. Por fim, ressaltamos que a Consulente deve manter registros que possam identificar e comprovar a idoneidade da situação, de modo que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção, para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.