RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 26964/2022, de 24 de janeiro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 26/01/2023

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal o comércio atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por transportador retalhista (CNAE 46.81-8/01), relata que pretende figurar como revendedora de mercadorias, especialmente etanol, adquiridas de fornecedores localizados tanto em São Paulo como em outros Estados. Acrescenta que a remessa desses produtos deverá ser realizada diretamente do endereço de seus fornecedores ao estabelecimento de seus clientes em todo o país, na modalidade de venda à ordem, como adquirente original (artigo 129 do RICMS/2000), já que não dispõe de espaço físico local para estocagem das mercadorias.

2. Informa que, por particularidades do setor de combustíveis, é comum que divergências de volume do produto sejam verificadas no destino, fato que enseja a recusa de recebimento da mercadoria pelo destinatário no momento da entrega, ou mesmo, a sua devolução por divergência de qualidade após a entrega. Expõe, ainda, que, embora tal situação seja corriqueira, em seu entendimento a legislação paulista não prevê procedimentos específicos a respeito do retorno de mercadoria não entregue (recusa de recebimento) ou da sua devolução (após recebimento pelo destinatário) no âmbito da venda à ordem.

3. Cita as Respostas às Consultas Tributárias n° 1.756/2013 e 22.247/2020, deste órgão consultivo e indaga, em síntese, acerca do procedimento correto quanto à emissão dos documentos fiscais no âmbito da venda à ordem, bem como nos casos de devolução das mercadorias ou recusa de seu recebimento.

3.1. Questiona, ainda, como deverá ser feito o registro pela Consulente, no caso de mercadoria não entregue tanto na hipótese em que o destinatário final tenha escriturado a Nota Fiscal de venda à ordem emitida pelo adquirente original como na hipótese de não tê-lo feito.

4. Anexa cópia digital dos seguintes documentos: "Escritura pública de constituição de sociedade por ações sob a forma de subsidiária integral"; "Ata de assembleia geral extraordinária (…)"; e "Procuração".

Interpretação

5. Preliminarmente, com base nas informações fornecidas na consulta, é necessário fazer algumas considerações:

5.1. Embora tenha feito um extenso relato, informações importantes sobre a operação realizada (produto comercializado, fornecedores e clientes) deixaram de ser apresentadas, das quais, a título de exemplo, destacamos as seguintes:

5.1.1. Menciona apenas que pretende comercializar etanol, sem detalhar precisamente as características e destinação desse produto, já que a legislação paulista tem tratamento tributário distinto para as operações com o "etanol hidratado combustível - EHC" e o "etanol anidro combustível - EAC", conforme artigos 418 (pagamento antecipado do imposto) e 419 (diferimento do imposto) do RICMS/2000.

5.1.2. A caracterização do estabelecimento da Consulente nos termos da Resolução ANP 43/2009.

5.1.3. Características dos fornecedores (fabricantes, distribuidores etc.) e dos clientes (distribuidores, consumidor final etc.).

5.1.4. A existência de protocolo ou convênio entre os Estados de localização dos intervenientes na operação de venda à ordem em comento a respeito da atribuição de responsabilidade pelo recolhimento antecipado do ICMS em razão do regime da substituição tributária.

5.2. Tendo em vista a vasta gama de possibilidades de tratamento tributário aplicáveis ao comércio de combustíveis, dada a natureza das questões apresentadas, esta resposta tratará, apenas de forma abstrata, do procedimento para emissão de documentos fiscais relativamente a operações de venda à ordem de mercadorias, bem como da devolução de tais produtos ou sua recusa de recebimento por parte do destinatário.

5.3. De toda forma, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

5.3.1. Cumpre recordar, todavia, que a consulta é um meio para esclarecer dúvida pontual e específica acerca da interpretação e consequente aplicação da legislação tributária estadual ao caso concreto, sendo o conhecimento da legislação, tarefa pretérita que antecede a própria formulação da consulta e, assim, requisito para tanto.

5.3.2. Desse modo, o instrumento da consulta tributária não se presta para obter orientações gerais acerca da legislação tributária paulista, tampouco, tem por objetivo prestar assessoria fiscal e tributária ao particular.

5.3.3. Ademais, ressalta-se, ainda, que cada consulta deverá referir-se a uma só matéria, admitindo-se a cumulação, na mesma petição, somente quando se tratar de questões conexas (artigo 513, § 2º). Segundo entendimento desta Consultoria, expedido em outras ocasiões, somente se configura a conexão entre questões quando a solução de uma delas depender da solução de outra.

6. Feitas essas considerações iniciais, no que se refere à venda à ordem (artigo 129, § 2º do RICMS/2000), registre-se que este órgão consultivo entende tratar-se de hipótese na qual o vendedor, após acertada a operação de venda, aguarda a ordem do comprador (adquirente original) indicando a empresa à qual deve ser entregue, efetivamente, a mercadoria (destinatário). Portanto, o entendimento desta Consultoria Tributária é no sentido de que, por regra, a venda à ordem exige: (i) a presença de três pessoas jurídicas distintas - vendedor remetente, adquirente original e destinatário; e (ii) a realização de duas operações mercantis de venda (a primeira entre o fornecedor e o adquirente original; e a segunda entre adquirente original e o destinatário final da mercadoria).

7. Assim, na hipótese de venda à ordem, devem ser emitidas as Notas Fiscais previstas no artigo 129, § 2º, do RICMS/2000:

7.1. Pelo adquirente original (Consulente), a Nota Fiscal de venda à ordem, em favor do destinatário, com destaque do valor do imposto, quando devido, consignando-se, sem prejuízo dos demais requisitos, o CFOP 5.120 e no campo "Informações Complementares" preencherá: o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e CNPJ, do estabelecimento que irá promover a remessa da mercadoria. A Consulente (adquirente original) deverá escriturar essa Nota Fiscal no seu livro Registro de Saídas, conforme artigo 129, § 3º, 2 do RICMS/2000.

7.2. Pelo vendedor remetente:

7.2.1. Em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão: o CFOP 5.923, como natureza da operação, a expressão "Remessa por Ordem de Terceiro", referenciando em campo próprio a Nota Fiscal de venda do adquirente original (subitem 7.1);

7.2.2. Em favor do adquirente original (Consulente), com destaque do valor do imposto, quando devido, na qual, além dos demais requisitos, constarão: o CFOP 5.118 ou 5.119 conforme o caso, como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", referenciando em campo próprio a Nota Fiscal de venda do adquirente original (subitem 7.1) e a Nota Fiscal emitida para o destinatário (subitem 7.2.1).

8. Prosseguindo, esclarece-se que a recusa no recebimento de mercadoria representa a hipótese em que a mercadoria retorna ao estabelecimento de origem sem que o destinatário a tenha recebido, ou seja, o destinatário não dá entrada da mercadoria em seu estabelecimento, nem emite o documento fiscal referente à sua saída.

9. Em consequência, a entrada de mercadoria que retornou ao estabelecimento em virtude de recusa do destinatário em recebê-la caracteriza-se como devolução, na medida em que tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior, conforme disciplina do artigo 4º, inciso IV, do RICMS/2000.

10. Em se tratando de retorno de mercadoria não entregue ao destinatário, ordinariamente, devem ser observados os procedimentos previstos no artigo 453 do RICMS/2000.

10.1. Nesse ponto, recorda-se que o inciso I do referido artigo determina que o estabelecimento que receber, em retorno, mercadoria por qualquer motivo não entregue ao destinatário, deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) pela entrada da mercadoria no estabelecimento, com menção dos dados identificativos do documento fiscal original.

10.1.1. Assim, em conformidade com o inciso I do artigo 453, do RICMS/2000, informa-se que os dados do cliente que se recusou a receber a mercadoria não deverão constar nos campos que identificam o remetente (grupo "E" da Nota Fiscal Eletrônica e campo "Remetente/Destinatário" do DANFE - Documento Auxiliar de Nota Fiscal Eletrônica) da Nota Fiscal emitida na entrada das mercadorias devolvidas, ainda que essa operação se caracterize como uma "devolução". Recorda-se que, uma vez que não houve, por parte do adquirente/destinatário, o recebimento da mercadoria em questão, ele não pode ser configurado como remetente da mercadoria não recebida.

10.1.2. Diante disso, no caso de recusa, o emitente do documento fiscal de entrada configura-se como remetente e também destinatário das mercadorias não recebidas, sendo, portanto, seus próprios dados que deverão estar consignados no campo "Remetente/Destinatário" indicado no DANFE.

10.1.3. Frise-se ainda que, na mesma linha do artigo 453, inciso I, do RICMS/2000, o artigo 127, § 15 do mesmo Regulamento, ao tratar da Nota Fiscal de devolução, estabelece que, na Nota Fiscal emitida relativamente à saída de mercadoria em retorno ou em devolução, deverão ser indicados, ainda, no campo "Informações Complementares", o número, a data da emissão e o valor da operação do documento original. Portanto, considerando a emissão de Nota Fiscal Eletrônica - NF-e de entrada para acobertar o retorno de mercadoria por recusa de recebimento, no campo "Informações Adicionais", deverão constar o número, a data de emissão e o valor da operação constantes do documento fiscal original, cuja chave de acesso será, ainda, referenciada em campo próprio da NF-e.

10.1.4. Além disso, ressalta-se que o artigo 453, inciso III, do RICMS/2000 determina que o contribuinte mencione a situação ocorrida na via presa do bloco da Nota Fiscal. Contudo, tendo em vista a emissão de NF-e (documento digital), essa informação juntamente com os dados identificativos do documento fiscal original devem ser consignados no campo "Informações Adicionais" da NF-e relativa à entrada.

10.1.5. Vale ainda destacar que na operação de devolução de mercadoria ou bem, deve ser utilizada a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constantes no documento fiscal que acobertou a operação original da qual resultou o recebimento da mercadoria ou bem (artigo 4º, inciso IV, c/c artigo 57 do RICMS e Convênio ICMS 54/2000).

10.2. E, finalmente, observa-se também que, em se tratando de mercadoria não entregue/não recebida pelo destinatário, há a previsão legal para a tomada de crédito do valor destacado de imposto, conforme disposição expressa da alínea "b" do inciso I do artigo 63 do RICMS/2000.

11. Isso posto, destacamos que a mercadoria remetida pelo vendedor remetente, por conta e ordem do adquirente original (Consulente), em venda à ordem, não entregue ao destinatário em virtude de recusa no recebimento, poderá retornar ao estabelecimento do vendedor remetente.

11.1. Assim, o adquirente original (Consulente) emitirá Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de entrada, com imposto destacado no mesmo valor que o da Nota Fiscal de saída que amparou a operação anterior da Consulente para o destinatário, consignando o CFOP 1.202, com menção dos dados identificativos do documento fiscal original (subitem 7.1 desta resposta), informando, ainda, que a mercadoria retornará diretamente ao vendedor remetente (razão social, endereço, CNPJ, IE e demais dados que o identifiquem). A Consulente deverá escriturar essa Nota Fiscal no seu livro Registro de Entradas, ainda que a mercadoria não transite no seu estabelecimento, em analogia ao que estabelece o artigo 129, § 3º, item 2 do RICMS/2000.

11.2. Adicionalmente, o vendedor remetente, ao dar entrada da mercadoria recusada, emitirá Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de entrada, sem destaque de imposto, consignando o CFOP 1.949 (outras entradas) e com menção dos dados identificativos da Nota Fiscal original do vendedor remetente para o destinatário (subitem 7.2.1 desta resposta), assim como dos dados da Nota Fiscal de entrada emitida pelo adquirente original (subitem 11.1 desta resposta). Nesse ponto, cumpre esclarecer que o vendedor remetente deverá registrar o documento fiscal de entrada em procedimento análogo ao que estabelece o artigo 129, § 3º, item 4 do RICMS/2000.

11.3. Por fim, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de devolução com CFOP 5.202 em favor do vendedor remetente, com imposto destacado no mesmo valor que o da Nota Fiscal de remessa simbólica do vendedor remetente para a Consulente (subitem 7.2.2 desta resposta), referenciando a Nota Fiscal de entrada tratada no subitem 11.1. A Consulente deverá escriturar essa Nota Fiscal no seu livro Registro de Saídas, ainda que a mercadoria não transite no seu estabelecimento, em analogia ao que estabelece o artigo 129, § 3º, item 3 do RICMS/2000.

12. Em relação à hipótese de devolução da mercadoria pelo destinatário, em operação de venda à ordem, esclarecemos que a mercadoria também poderá retornar ao estabelecimento do vendedor remetente. O adquirente original (Consulente) e o destinatário deverão efetuar os procedimentos de devolução, visando anular os efeitos da operação triangular anterior, nos termos do artigo 4º, IV e artigo 57, do RICMS/2000.

12.1. Assim, o destinatário emitirá uma Nota Fiscal de devolução para o adquirente original (Consulente), referenciando a Nota Fiscal anteriormente emitida, conforme subitem 7.1, e indicando nos campos próprios, a mesma alíquota de ICMS e a mesma base de cálculo indicados na Nota Fiscal referenciada. A designação do CFOP de devolução dependerá de qual seria a destinação da mercadoria pelo destinatário. Por exemplo, caso seja uma compra para comercialização, o CFOP adequado será o 5.202 ("devolução de compra para comercialização"). A Consulente deverá escriturar essa Nota Fiscal no seu livro Registro de Entradas, ainda que a mercadoria não transite no seu estabelecimento, em analogia ao que estabelece o artigo 129, § 3º, item 2 do RICMS/2000.

12.2. Adicionalmente, o destinatário emitirá outra Nota Fiscal de devolução, para o vendedor remetente, sem destaque de imposto, referenciando a Nota Fiscal original, emitida conforme subitem 7.2.1, informando ainda os dados da Nota Fiscal de devolução emitida para o adquirente original (subitem 12.1 desta resposta). Nesse ponto, cumpre esclarecer que o vendedor remetente deverá registrar o documento fiscal em procedimento análogo ao que estabelece o artigo 129, § 3º, item 4 do RICMS/2000.

12.3. Por fim, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de devolução simbólica para o vendedor remetente, com imposto destacado no mesmo valor que o da Nota Fiscal de remessa simbólica da operação anterior do vendedor remetente para a Consulente (subitem 7.2.2 desta resposta), consignando o CFOP 5.949, com menção dos dados identificativos do documento fiscal original, referenciando, ainda, a Nota Fiscal de devolução emitida pelo destinatário (subitem 12.1 desta resposta). A Consulente deverá escriturar essa Nota Fiscal no seu livro Registro de Saídas, ainda que a mercadoria não transite no seu estabelecimento, em analogia ao que estabelece o artigo 129, § 3º, item 3 do RICMS/2000.

13. Ante o exposto, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas.