RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 26886/2022, de 12 de janeiro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 16/01/2023

Relato

1. A Consulente, que exerce, como atividade principal, serviços de engenharia (CNAE 71.12-0/00) e dentre diversas atividades secundárias, a construção de edifícios (CNAE 41.20-4/00) e o comércio varejista de materiais de construção em geral (CNAE 47.44-0/99), relata que ao prestar serviços de construção civil, executando obras por administração, empreitada ou subempreitada, conforme atividade constante do subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, emite Nota Fiscal de Serviços Eletrônica - NFS-e, de acordo com legislação municipal que rege o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

2. Informa que adquire de fornecedor barras de ferro, mercadorias classificadas no código 7216.32.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), para uso na atividade de construção civil.

3. Todavia, destaca que remete essas barras de ferro para estabelecimento terceiro que realizará a galvanização desses materiais, processo de beneficiamento prévio à sua utilização nas obras de construção civil.

4. Entende que o processo de galvanização que encomenda junto a terceiro, por constar expressamente listado no subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 é tributado exclusivamente pelo ISS, enquadrando-se como uma prestação de serviço alcançada pelo imposto municipal.

5. Face ao exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

5.1. Na remessa das barras de ferro com destino ao estabelecimento prestador do serviço de galvanização, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, sob o CFOP 5.949 e CST-41, sem destaque do ICMS?

5.2. Considerando que o estabelecimento prestador do serviço de galvanização é contribuinte do ICMS, exercendo também atividade de comercialização de mercadorias, o retorno das barras metálicas galvanizadas ao estabelecimento da Consulente deve ser acobertado por documento fiscal emitido pelo prestador? Qual os códigos CFOP e CST a serem informados nesse documento fiscal?

5.3. Após a galvanização, quais os procedimentos fiscais a serem adotados nas hipóteses de as barras de ferro galvanizadas serem remetidas, diretamente ao canteiro de obra da Consulente?

Interpretação

6. Inicialmente, convém ressaltar que a Consulente relata que executa obras de construção civil por administração, empreitada ou subempreitada, adquirindo mercadoria que será remetida a estabelecimento de terceiro para realização de procedimento de industrialização, previamente à utilização dessa mercadoria em suas obras de construção civil.

7. Ainda em sede preliminar, cumpre assinalar que as empresas dedicadas à atividade de construção civil, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS. No entanto a Consulente também exerce atividades secundárias de comercialização, qualificando-se, portanto, como contribuinte do ICMS. Cabe ressaltar, ainda, que este foi o entendimento adotado na Resposta à Consulta nº 24968/2022, também elaborada pela Consulente.

8. Além disso, registre-se que a presente resposta adotará os seguintes pressupostos: (i) todas operações e movimentações envolvendo a mercadoria ora em análise (barras de ferro) ocorrem em território paulista, isto é, tanto os estabelecimentos da Consulente e da empresa galvanizadora, bem como o canteiro de obra da Consulente, situam-se no Estado de São Paulo; (ii) a Consulente, empresa de construção civil que realiza obras de terceiros, sob contrato, remete, em parcela substancial e preponderante em termos de custo, materiais que serão empregados no processo de industrialização por ela solicitado, na figura de encomendante, e (iii) as barras de ferro, após galvanizadas no estabelecimento galvanizador, retornarão ao encomendante original (Consulente).

9. Feitas as considerações preliminares, registre-se que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Desse modo, a incidência do referido imposto municipal alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

10. Portanto, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele: (i) esteja fora do campo de incidência do ICMS; (ii) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização; e (iii) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

11. Por pertinente, lembramos os conceitos de bem e mercadoria. Essa sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico; portanto, será sempre objeto de mercancia. O bem, ao contrário, já teve seu ciclo econômico encerrado e se encontra em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode, eventualmente, necessitar ser beneficiado para tornar-se mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

12. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Essa situação também se verifica na industrialização por conta de terceiros, etapa do processo produtivo realizada por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do autor da encomenda, a qual, posteriormente, será comercializada (ou será submetida a outro processo de industrialização).

13. Por sua vez, destaca-se que um mesmo serviço (galvanização, nos termos do subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003) realizado pode constituir-se tanto numa operação de industrialização por conta de terceiros (sujeita, portanto, ao ICMS), como em uma prestação de serviço (sujeita ao ISS): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita do ISS, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS. Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.

14. Diante do exposto, ressalta-se que, quando o prestador do serviço (mesmo que previsto na Lei Complementar nº 116/2003) executá-lo para um contribuinte de ICMS (ex: indústria de esquadrias ou construtor civil revestido da qualidade de contribuinte do imposto estadual, conforme artigo 1º, do Anexo XI, do RICMS/2000), em mercadorias desse último, que serão posteriormente comercializadas ou industrializadas, tal operação configurará operação de industrialização se se enquadrar em uma das hipóteses do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, e, portanto, estará sujeita ao ICMS.

15. Por outro lado, nas hipóteses de prestação desse serviço em bem pertencente a usuário ou consumidor final, não há que se falar em incidência de ICMS, pois o bem não será destinado a posterior industrialização ou comercialização, incidindo o ISS municipal.

16. Do exposto, é forçoso concluir que, quando um terceiro, por encomenda de um fabricante ou de um adquirente, que posteriormente comercializará as barras de ferro, prestar serviço de galvanização e acabamento para aperfeiçoar a mercadoria destinada à industrialização/comercialização, restará configurada a industrialização, na modalidade de beneficiamento - uma etapa do processo produtivo (artigo 4º, inciso I, alínea "b", do RICMS/2000). Logo, nesse caso, incide o ICMS sobre o valor acrescido (valor do serviço somado ao material empregado) às mercadorias de terceiros, já que estas serão destinadas a posterior operação de industrialização/comercialização pelo encomendante.

17. Por outro lado, quando um terceiro prestar o mesmo serviço em barras metálicas para aperfeiçoar um bem (que, portanto, não será destinado à industrialização/comercialização), tal prestação de serviço não estará sujeita ao ICMS. Nesse caso, em tese, incide o ISS, de competência municipal.

18. Portanto, na hipótese de prestação de serviço de galvanização em perfis, esquadrias ou barras de ferro, por encomenda de construtor civil, há que se verificar, então, se o item metálico que sofrerá o beneficiamento se destina ou não a posterior comercialização ou industrialização, ou seja, se é bem ou mercadoria.

19. Assim, por pertinente, passamos aos seguintes esclarecimentos referentes ao ramo de construção civil.

20. De partida, recorda-se que, de acordo com o artigo 2º, inciso III, "b", do RICMS/2000, há a incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços ainda que compreendidos na competência tributária dos municípios, desde que haja expressa indicação em Lei Complementar.

21. Nesse prisma, o subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 afirma a competência estadual de tributação pelo ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador de serviço de construção civil que executar por administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras semelhantes.

22. Diante disso, nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração as mercadorias produzidas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são

destinadas a terceiros, já que ao fim, se está executando obras em favor de terceiros. Consequentemente, esse fornecimento de mercadoria se caracteriza como ato de comércio; logo envolto no círculo de produção e comercialização da mercadoria, impulsionando-a da fonte produtora (própria construtora) a consumidor final (proprietário da obra). Dessa forma, esse fornecimento de mercadoria é tributável por ICMS, de modo que o prestador de serviço de construção, enquanto fornecedor de mercadoria, qualifica-se como contribuinte desse imposto.

23. Assim, quando se tratar de construção efetuada sob o regime de empreitada, subempreitada ou administração (realização de obra de terceiro sob contrato), o fornecimento de mercadoria produzida fora do local da obra, ainda que fabricada por terceiro, por conta e ordem da construtora, se sujeita à incidência do ICMS. Isso porque a industrialização por conta de terceiro é um processo de produção com regramento tributário específico, em que tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT-2/2003).

24. Nesse sentido, reitera-se o posicionamento desta Consultoria Tributária de que a industrialização executada sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização, é a industrialização prevista no artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000, sendo, nesse caso, industrialização por conta de terceiro. Assim, em sendo industrialização por conta de terceiro, o ICMS incide sobre essa atividade na medida em que essa industrialização está inserida no ciclo de produção e comercialização da mercadoria. Ou seja, trata-se de atividade efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização pelo autor da encomenda e não de prestação de serviço a consumidor usuário final.

25. Dito isso, tratando-se de operações relativas à industrialização por conta de terceiro, disciplinada nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, no presente caso, tanto a remessa das matérias-primas (barras de ferro) pela construtora para industrialização no estabelecimento terceiro que realizará a galvanização, quanto o retorno da mercadoria industrializada ao seu estabelecimento (encomendante), podem se dar sob o abrigo da suspensão do imposto estadual, conforme a previsão dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

26. Sendo paulista a construtora encomendante da industrialização realizada pela empresa galvanizadora, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados na industrialização (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno das mercadorias acabadas ao encomendante (Consulente), por esse for promovida sua subsequente saída (artigo 428, inciso I, do RICMS/2000 c/c Portaria CAT-22/2007, artigo 1º), desde que satisfeitos os requisitos contidos na citada Portaria.

27. O autor da encomenda (Consulente) deve remeter os insumos (barras de ferro) ao estabelecimento industrializador (galvanizador), com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, lembrando que a suspensão do lançamento do ICMS na remessa de matéria-prima para industrialização, têm por requisito o retorno da mercadoria industrializada para o estabelecimento do autor da encomenda, sob pena da cobrança do imposto não pago com os devidos acréscimos legais (artigos 409 e 410 do RICMS/2000).

28. Por ocasião do retorno dos insumos (barras de ferro) enviados pelo encomendante e empregados na industrialização, a empresa galvanizadora deverá emitir uma única Nota Fiscal, nos termos do artigo 404 do RICMS/2000, tendo como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, devendo constar (i) o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o valor total cobrado do autor da encomenda; e (ii) efetuar, na Nota Fiscal que emitir, relativamente ao valor total cobrado do autor da encomenda, o destaque do valor do imposto, ressalvada a aplicação do disposto no artigo 1º da Portaria CAT-22/2007. Vale ressaltar que o referido documento fiscal deve discriminar os produtos/insumos utilizados de forma separada da mão de obra, em linhas individualizadas, informando os seguintes CFOPs, de acordo com o disposto no § 19 do artigo 127 do RICMS/2000:

28.1. CFOP 5.124 ("industrialização efetuada para outra empresa") - para as linhas referentes aos serviços prestados (mão de obra) e às mercadorias de propriedade do industrializador eventualmente empregadas no processo industrial (inclusive energia elétrica e combustíveis);

28.2. CFOP 5.902 ("retorno de mercadoria utilizada na industrialização") - para as saídas, em retorno, dos insumos recebidos para industrialização (barras de ferro galvanizadas) pelo estabelecimento industrializador;

28.3. CFOP 5.903 ("Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo") - para as remessas em devolução de insumos recebidos para industrialização e não aplicados no referido processo (quando for o caso);

28.4. CFOP 5.949 ("outra saída de mercadorias não especificada") - para o retorno das sobras resultantes do processo, ou ainda para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.

29. Quanto aos Códigos de Situação Tributária (CST) previstos na Tabela B do Anexo I do Convênio s/nº, de 15-12-1970, a serem utilizados na hipótese prevista no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000 e na Portaria CAT-22/2007, alertamos que para cada tributação diferente equivale um código aplicável conforme se extrai do referido convênio:

29.1. Relativamente à remessa das mercadorias pelo autor da encomenda para o estabelecimento industrializador, utilizar o NCM correspondente e o CST_50 (suspensão);

29.2. No retorno das mercadorias, quanto à aplicação da mão de obra, cujo imposto é diferido deve-se utilizar o código NCM "00000000" (oito zeros) e o CST_51 (diferimento);

29.3. Para as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas (incluindo energia elétrica e combustíveis), o código NCM correspondente a cada uma delas e, em regra, o CST_00 (tributado integralmente);

29.4. Relativamente ao retorno das mercadorias remetidas pelo encomendante, cujo imposto encontra-se suspenso, deve-se utilizar o CST_90 (outros).

30. Por fim, quanto ao questionamento do subitem 5.3, cumpre destacar que, em relação à entrega de mercadoria ou bem em local diverso do endereço do adquirente, para operações sujeitas ao ICMS, são admitidas as hipóteses constantes nos artigos 125, §§ 4º e 7º e 408, ambos do RICMS/2000, com as devidas adaptações. É importante observar que a remessa de mercadorias para industrialização por conta de terceiro, sob o regime tratado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe, necessariamente, que o produto acabado seja remetido, real ou simbolicamente (a possibilidade de retorno simbólico está prevista no artigo 408, II, "b", do RICMS/2000), ao estabelecimento autor da encomenda, no prazo de 180 dias, prorrogáveis, a critério do fisco, conforme prevê o artigo 409 do RICMS/2000.

31. Dessa forma, em que tanto o autor da encomenda como o industrializador estão estabelecidos no Estado de São Paulo, e o autor da encomenda (Consulente) solicita, ainda, que o industrializador, ao término de seu processo industrial, remeta o produto acabado diretamente ao canteiro de obra, no tocante à emissão dos documentos fiscais, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 408 do RICMS/2000 e indicados os seguintes CFOPs:

31.1. Por ocasião da operação de venda da mercadoria (fornecimento à obra de construção civil de terceiro), o autor da encomenda (Consulente) deve emitir Nota Fiscal de "Venda", em nome do adquirente (artigo 408, inciso I, do RICMS/2000), com destaque do imposto, se devido, utilizando o CFOP 5.101 ("venda de produção do estabelecimento");

31.2. Por ocasião da entrega do produto por conta e ordem do autor da encomenda, o industrializador (estabelecimento galvanizador) deve emitir:

31.2.1. Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, para acompanhar o transporte da mercadoria, com a expressão "Remessa por Conta e Ordem de Terceiros" (artigo 408, inciso II, alínea "a", do RICMS/2000), sem destaque do imposto, utilizando o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), referenciando a NF-e de venda emitida pela construtora autora da encomenda (item 31.1);

31.2.2. Nota Fiscal em nome do estabelecimento autor da encomenda (Consulente), com a expressão "Retorno Simbólico de Produtos Industrializados por Encomenda" (artigo 408, inciso II, alínea "b", do RICMS/2000), utilizando-se os CFOPs indicados nos subitens 28.1 e 28.2, referenciando a NF-e emitida para acompanhar o trânsito da mercadoria (item 31.2.1).

32. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos apresentados.