RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 26480M1/2022, de 16 de dezembro de 2022.

Publicada no Diário Eletrônico em 20/12/2022

Relato

1. A Consulente, que declara exercer, como atividade principal, o transporte rodoviário coletivo de passageiros, sob regime de fretamento, intermunicipal, interestadual e internacional (CNAE 49.29-9/02), relata que é contratada por uma pessoa jurídica de direito público, a quem se refere como tomador do serviço, para prestação de serviços de transporte intermunicipal de estudantes, na modalidade fretamento contínuo.

2. Todavia, a Consulente (a quem se denomina de "transportadora 1") subcontrata uma outra transportadora, optante pelo regime do Simples Nacional, a qual, no relato, é chamada de "transportadora 2".

3. Informa que a "transportadora 2" subcontratada realizará todo trajeto intermunicipal previsto em contrato firmado entre a "transportadora 1" (subcontratante - Consulente) e o tomador do serviço de transporte, que pagará integralmente o valor cobrado sobre a referida prestação contratada, ressalvando que, por acordo comercial firmado entre as duas transportadoras envolvidas, 30% do valor pago ficará com a "transportadora 1" (subcontratante - Consulente) e os 70% restantes ficarão com a "transportadora 2" (subcontratada).

4. Menciona os artigos 314 e 315 do Regulamento do ICMS paulista (RICMS/2000), entendendo que a responsabilidade pelo ICMS devido na referida prestação é da "transportadora 1" subcontratante, a quem cabe emitir o Conhecimento de Transporte Eletrônico para Outros Serviços (CT-e-OS), utilizando o CST 90 ("Outras"), destacando o imposto sob a alíquota de 12% sobre o valor total da prestação, conforme dispõe o artigo 315 do Regulamento. Ademais, informa que indicará no campo "Observações" do documento fiscal emitido os dados da subcontratada ("transportadora 2") atendendo ao que dispõe o artigo 205 do RICMS/2000.

5. Face ao exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

5.1. Está correta a emissão do CT-e-OS pela Consulente (subcontratante) conforme entendimento expresso no item 4 acima?

5.2. O CT-e-OS emitido pela Consulente deve ser registrado no livro de saída em sua Escrituração Fiscal Digital (EFD) sob registro E110, devendo o ICMS incidente ser recolhido integralmente por meio do DARE/SP? Ou, hipoteticamente, o imposto incidente na prestação poderá ser segregado e pago, proporcionalmente, à parcela remuneratória de cada transportadora, acordada entre elas (70% do imposto ficaria sob responsabilidade da "transportadora 2" e os demais 30%, para a "transportadora 1"), podendo, a Consulente, escriturar o valor referente a 70% do ICMS no registro E111 ("ajuste SP000206 - outros débitos") e ajustar o mesmo valor no "ajuste SP029999 - outros créditos", com base no artigo 116 do RICMS/2000?

Interpretação

6. Preliminarmente, tendo em vista que a Consulente fornece, de modo genérico, dados acerca da prestação de serviço de transporte ora em análise, a presente resposta partirá dos seguintes pressupostos: (i) trata-se de prestação de serviço de transporte intermunicipal realizada dentro dos limites do território paulista, e (ii) não se refere a uma prestação de serviço de transporte enquadrada na isenção prevista no artigo 78 do Anexo I do RICMS/2000.

7. Dito isso, depreende-se, do relato, que a Consulente ("transportadora 1") é contratada pelo tomador do serviço de transporte intermunicipal em análise, sendo remunerada pelo valor total por ela cobrado do cliente tomador do serviço, realizando, em momento posterior, o repasse da parcela do valor recebido à "transportadora 2" subcontratada (sendo o valor do percentual acordado prévia e exclusivamente entre as transportadoras envolvidas).

8. Nesse sentido, cumpre esclarecer que, para efeitos da aplicação da legislação do ICMS do Estado de São Paulo, considera-se subcontratação "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio" (alínea "e" do inciso II do artigo 4º do RICMS/2000). Por meio dela, o transportador original, sem se desvincular da obrigação assumida perante o tomador do serviço, subcontrata terceiro para realizar o transporte todo.

9. Assim, quando a prestação de serviço é realizada neste Estado por mais de uma empresa, o prestador de serviço de transporte originalmente contratado para executar o serviço ("transportadora 1" - Consulente), e que opta por não fazê-lo, subcontratando a prestação, por ser quem promove a cobrança integral do preço (prestação de maior valor adicionado), é legalmente definido como o responsável tributário pelo pagamento do imposto devido na prestação subcontratada, se revestindo na qualidade de substituto tributário, conforme disposto no artigo 314 do RICMS/2000.

10. E, nessa disciplina, o imposto referente à prestação de serviço de transporte realizada pela transportadora subcontratada ("transportadora 2") deve ser recolhido pela transportadora subcontratante, de forma integrada (englobada) com o imposto devido pela sua própria prestação (prestação original), tendo por base de cálculo o preço total cobrado do tomador original do serviço, na forma estabelecida pelo artigo 315 do RICMS/2000. Desse modo, o valor do imposto a ser informado no Conhecimento de Transporte Eletrônico para Outros Serviços (CT-e-OS) a ser emitido pelo subcontratante deve considerar esta base de cálculo e a alíquota definida no artigo 54, inciso I, do mesmo regulamento, consignando o CST 90 (Outros), preenchendo no campo "Informações Complementares" do referido documento fiscal os dados que permitam identificar tal prestação como uma subcontratação.

11. Portanto, a responsabilidade pelo pagamento do imposto cabe ao prestador de serviço que promoveu a cobrança integral do preço, no caso exposto, a Consulente ("transportadora "1"). Dela é exigido que se emita o CT-e-OS, com o respectivo destaque do ICMS sobre o preço total cobrado do tomador do serviço, assumindo, assim, a qualidade de contribuinte substituto tributário, enquanto a empresa subcontratada ("transportadora 2") se reveste da condição de contribuinte substituído.

11.1. Nesse ponto, reitera-se que, independentemente do acordo firmado entre as transportadoras envolvidas na prestação em análise ("transportadora 1" subcontratante e "transportadora 2" subcontratada) no tocante à repartição do valor pago pelo tomador do serviço, o cumprimento da obrigação tributária principal no que se refere ao pagamento do imposto incidente sobre tal prestação é do contribuinte que promoveu a cobrança integral do preço, conforme reza o artigo 314 do RICMS/2000, no caso, a Consulente.

12. É importante ressaltar que, nos termos do artigo 205 do RICMS/2000, de forma geral, a prestação de serviço de transporte por subcontratação deve ser acobertada pelo CT-e-OS emitido pelo transportador contratante ("transportadora 1"), observadas as disposições ali especificadas, ficando a transportadora subcontratada ("transportadora 2") dispensada, nos termos do inciso II desse mesmo artigo, da emissão do conhecimento de transporte na sua prestação.

13. Porém, entende-se a dispensa como uma faculdade oferecida pela norma, de modo que a transportadora subcontratada também poderá emitir o documento fiscal referente ao transporte que realiza, mas, nesse caso, sem o objetivo de acobertar essa prestação de serviço de transporte, uma vez que a norma exige, para esse fim, o documento fiscal emitido pela transportadora subcontratante.

14. Sendo assim, na hipótese de a transportadora subcontratada emitir o CT-e-OS, este deve ser emitido sem destaque do imposto, consignando, além das demais informações exigidas na legislação, os dados do remetente e do destinatário da mercadoria, dados da transportadora subcontratante, o CFOP 5.360 (prestação de serviço de transporte a contribuinte substituto em relação ao serviço de transporte), e a indicação de que se trata de prestação de serviço de transporte por subcontratação, consignando o CST 51 (diferimento).

15. Por sua vez, a Consulente deverá registrar o referido CT-e-OS emitido pela subcontratada em sua Escrituração Fiscal Digital (EFD) utilizando o CFOP 1.360 (aquisição de serviço de transporte por contribuinte substituto em relação ao serviço de transporte).

16. Quanto ao crédito, hipótese aventada no questionamento 5.2, cumpre registrar que a transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, não faz jus a qualquer valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetue por meio da contratação de outra transportadora - subcontratação, conforme preceituam o artigo 430, inciso I, do RICMS/2000 e o item 6 da Decisão Normativa CAT-01/2017, cujo entendimento é pacificado nesta Consultoria Tributária (vide Respostas às Consultas Tributárias nº 15.996/2017 e 21.810/2020). Dessa feita, em relação à respectiva prestação subcontratada não cabe nenhum ajuste a crédito na escrituração da subcontratante.

17. Por fim, lembramos que, para dirimir dúvidas genéricas e mesmo aquelas voltadas ao uso de sistemas (dúvidas técnico-operacionais, como preenchimento de registros no Sistema SPED Fiscal - IPI/ICMS; conta fiscal; etc.), a Consulente poderá utilizar o canal "Fale Conosco" disponibilizado no portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo (https://portal.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Correio-Eletronico.aspx).

18. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos da Consulente.

19. Por fim, registre-se que a presente resposta substitui a anterior - Protocolo CT nº 00026480/2022, produzindo efeitos na forma prevista no parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000.