RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 26111/2022, de 22 de dezembro de 2022.

Publicada no Diário Eletrônico em 26/12/2022

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (CNAE 49.30-2/02) e, como atividades secundárias, o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, municipal" (4930-2/01) e o "transporte rodoviário de produtos perigosos" (4930-2/03), entre outras, apresenta consulta acerca do diferencial de alíquotas devido na prestação transporte.

2. Informa iniciar prestação de transporte em todo o território nacional com destino ao Estado de São Paulo, nos termos do Convênio ICMS nº 25/1990, sendo a contratação do transporte por conta de terceiro, que não é nem o remetente, nem o destinatário da carga, ou seja, não se trata de frete CIF ou FOB.

3. Acrescenta que o tomador do serviço é sempre pessoa jurídica, contribuinte do ICMS em outros Estados, diverso da origem e do destino da carga e cita como exemplo situação em que o início da prestação do transporte ocorre na Bahia e o término se dá em São Paulo, o tomador do serviço está localizado no Estado do Rio de Janeiro, o remetente localizado na Bahia e o destinatário localizado em São Paulo, todos contribuintes do ICMS.

4. Cita que o §2º da Cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/ 2015, já definia que se considera unidade federada de destino do serviço de transporte aquela onde tenha fim a prestação do serviço de transporte e expõe seu entendimento, ante ao exposto, que o destinatário do serviço de transporte é, regra geral, o tomador do serviço e, sendo assim, para efeito de ser ou não devido o recolhimento do diferencial de alíquota pela empresa prestadora do serviço de transporte, é necessário observar se: (i) para o tomador a prestação de serviço de transporte é final, ou seja, uma prestação não vinculada à operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto estadual; e (ii) o tomador da prestação ser ou não contribuinte do imposto estadual no Estado de destino (onde termina a prestação).

5. Logo, conclui a Consulente que sendo o tomador contribuinte no Estado de destino, não cabe à transportadora o recolhimento de eventual diferencial de alíquota, mas sim ao próprio contribuinte tomador. Todavia, quando o tomador (contratante da prestação) não é contribuinte do ICMS no Estado de destino, a transportadora deve recolher o diferencial de alíquotas, no caso de a alíquota interna do Estado de destino ser superior à interestadual.

6. Transcreve o §7º do artigo 11 da Lei Complementar nº 87/1996 e o artigo 12 da Lei Complementar nº 87/1996, alterados pela Lei Complementar nº 190/2022, e informa que vem sendo questionada nessas contratações em relação a ocorrência do fato gerador como descrito no §2º do artigo 4º da Lei Complementar nº 87/1996, mesmo reconhecendo não haver diferença de alíquota entre as prestações interestaduais e a alíquota interna no Estado de São Paulo, conforme o artigo 54, inciso I, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000, visto que a dúvida é da aplicação dos incisos XIV e XVII da Lei n º 6.374/1989, na redação dada pela Lei nº 17.470/2021.

7. Por fim, entende a Consulente que ocorre o fato gerador nas hipóteses de o tomador do serviço ser contribuinte em outros Estados diversos do início e término da prestação do serviço nas mesmas condições do inciso XIV e XVII do artigo 2º da Lei n º 6.374/1989, na redação dada pela Lei nº 17.470/2021 e questiona se está correto seu entendimento.

Interpretação

8. Inicialmente, é importante observar que essa resposta se delimitará a analisar, em tese, a prestação de serviço de transporte com início no estado da Bahia, término em São Paulo e com o tomador do serviço contribuinte localizado no Rio de Janeiro, sendo essa prestação não vinculada a operação ou prestação subsequente, visto que, conforme já é de conhecimento da Consulente, para a mencionada prestação não há diferencial de alíquotas a ser recolhido.

9. Feitas essas observações, importante se faz a exposição de alguns conceitos sobre o tema. Assim, nota-se que, como já assinalado por este órgão consultivo em outras oportunidades, o que determina se uma prestação de serviço de transporte de carga é interna ou interestadual é o deslocamento físico da mercadoria. Nesse sentido, a prestação de serviço de transporte será considerada interestadual quando os pontos inicial e final do trajeto estiverem situados em Estados diferentes e será considerada interna quando os referidos pontos se localizarem dentro do mesmo Estado.

10. Esse conceito é fundamental para a definição da alíquota a ser aplicada no cálculo do ICMS devido na prestação de serviço de transporte, isso porque:

10.1. Se a prestação de serviço de transporte for interna deverá ser aplicada a alíquota interna de 12%, conforme estabelece o artigo 54, I, do RICMS/2000.

10.2. Se, porém, a prestação de serviço de transporte for interestadual, deverá ser aplicada a alíquota de 7% ou 12%, em função da região em que estiver localizado o destinatário, nos termos do artigo 52, II e III, do RICMS/2000.

11. No caso concreto, pelo relato da Consulente, o destinatário final, contribuinte do imposto, está localizado em estado diverso do remetente da mercadoria e, portanto, o destino do trajeto objeto da prestação de serviço de transporte, está localizado em outra unidade da federação, caracterizando uma prestação de serviço interestadual.

12. Nesse ponto, salienta-se que, conforme artigo 155, §2º, incisos VII e VIII, "a" e "b", da Constituição Federal, eventual diferencial de alíquota (DIFAL), se devido, deve ser recolhido ao Estado de destino da prestação de serviço, no caso do exemplo, o Estado de São Paulo. Contudo, como já exposto acima, para a prestação de serviço ora analisada não há diferença de alíquota entre as prestações interestaduais e a alíquota interna no Estado de São Paulo, conforme o artigo 54, inciso I, do RICMS/2000.

13. Ocorre que, não obstante a definição da prestação ser ou não interestadual ser dada em função do destino físico do trajeto, objeto da prestação do serviço de transporte, o entendimento é de que o destinatário do serviço de transporte é o tomador desse serviço, independentemente do trajeto físico. Portanto, é sob a ótica do tomador que a legislação paulista se desenvolve e, nesse sentido, o tomador se apresenta como elemento balizador para a regulamentação do diferencial de alíquotas do serviço de transporte, nas hipóteses previstas nos incisos XIV e XVII do artigo 2º da Lei 6.374/1989 (regulamentadas pelos incisos XIV e XVIII, §§ 5º e 9º, do artigo 2º do RICMS/2000).

14. Ou seja, o tomador é o destinatário doserviço de transporte, isso é, do serviço considerado, independentemente do destinatário do bem transportado - trajeto físico, objeto do contrato. Dessa forma, o destinatário do serviço de transporte (tomador) não será, necessariamente, o destinatário no serviço de transporte (destinatário no objeto do serviço de transporte - destinatário físico do trajeto). Logo, enquanto um é definidor da prestação ser ou não interestadual (destinatário físico do trajeto), o outro é arcabouço jurídico para demais fins (destinatário do serviço, ou seja, o contratante).

15. Nessa linha, e corroborando o entendimento exposto, recorda-se que o tomador não é só destinatário do serviço de transporte, mas aquele que adquire o serviço de transporte (artigo 4º, II, "c", do RICMS/2000).

16. Nesse contexto, de acordo com o disposto na legislação paulista, para efeito de ser ou não devido o recolhimento do diferencial de alíquota pela empresa prestadora do serviço de transporte, é necessário observar se: (i) para o tomador a prestação de serviço de transporte é final, ou seja, uma prestação não vinculada à operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto estadual; e (ii) o tomador da prestação é ou não contribuinte do imposto estadual no Estado de destino físico da prestação (onde termina a prestação).

17. Desse modo, sendo a prestação interestadual, a primeira análise a ser feita é se para o tomador do serviço de transporte essa prestação é final (isso é, não vinculada à operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto estadual).

18. Nessa linha, sob a ótica do tomador, não sendo a prestação de serviço de transporte final (isso é, existindo operação ou prestação tributada a ela vinculada), não há que se falar em diferencial de alíquota (a prestação do serviço de transporte é interestadual e sobre ela apenas incide a alíquota interestadual, pois há operação ou prestação subsequente tributada); caso contrário, sendo a prestação de serviço de transporte final (inexistência de operação ou prestação tributada a ela vinculada), há, em regra, diferencial de alíquota sobre a prestação.

19. Uma vez definida a existência de diferencial de alíquota sobre a prestação, prossegue-se, então, para a análise de quem deve recolher o diferencial de alíquota devido ao Estado de destino físico da prestação, isso é, se é devido pelo tomador do serviço de transporte, ou se é devido pelo prestador do serviço de transporte.

20. Desse modo, e ainda sob a ótica do tomador da prestação serviço de transporte, deve-se verificar se este é ou não contribuinte do imposto estadual no Estado de destino físico da prestação (onde termina a prestação). Em sendo contribuinte no Estado de destino, então, ele, o próprio tomador, é que deve recolher o diferencial de alíquota ao Estado de destino físico da prestação. Caso contrário, não sendo o tomador contribuinte no Estado de destino, então, será o prestador do serviço de transporte quem deve recolher o diferencial de alíquota ao Estado de destino físico da prestação.

21. Assim, para a situação descrita pela Consulente aplica-se o inciso XVII da Lei 6.374/1989, visto que o tomador do serviço de transporte, ainda que seja contribuinte no estado do Rio de Janeiro, não é contribuinte no estado de São Paulo (local do término da prestação) e, consequentemente, para efeitos de diferencial de alíquotas, essa é uma prestação de serviço de transporte cujo tomador do serviço é considerado não contribuinte.

22. Nesse caso, considerando que se trata de uma prestação não vinculada a operação ou prestação subsequente, iniciada no Estado da Bahia com destino ao Estado de São Paulo e tomador contribuinte no Estado do Rio de Janeiro, uma vez que o tomador não é contribuinte no local do término da prestação, o prestador do serviço é o responsável pelo recolhimento do diferencial de alíquota (artigo 4º, § 2º, II, da Lei Complementar 87/1996; artigo 7º, § 2º, "2", da Lei 6374/1989; e artigos 10-A, II c/c 36, § 7º do RICMS/2000).

23. Com isso, dá-se por respondido o questionamento efetuado pela Consulente.