RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 25781/2022, de 01 de novembro de 2022.

Publicada no Diário Eletrônico em 04/11/2022

Relato

1. A Consulente, fundação de direito privado, sem fins lucrativos, que exerce "atividades de televisão aberta" (CNAE 60.21-7/00), apresenta consulta sobre a incidência do ICMS na veiculação de publicidade por empresa de radiodifusão de sons e imagens em sinal aberto.

2. Expõe que em sua grade de programação diária ("break comercial"), a Consulente veicula peças publicitárias, decorrentes de PI"s - Pedidos de Inserção de Publicidade firmados com terceiros-contratantes, que são, fundamentalmente, uma forma de comercialização e disponibilização de espaços na grade de programação da TV aberta da Consulente para propaganda de materiais publicitários de terceiros, cujo conteúdo (fechado, pronto e acabado) lhe é direcionado pelo contratante para divulgação nos estritos moldes pactuados no respectivo PI, no qual consta minuciosamente detalhado o programa, horário e datas ajustadas.

3. Salienta que a peça publicitária, em razão de seu conteúdo técnico, advém de campanha integralmente criada, planejada, produzida e estruturada por profissionais de agências especializadas, contratadas diretamente pelo terceiro interessado em divulgar sua marca, produto ou serviço nos diferentes meios de comunicação. Não há, portanto, qualquer ligação ou vinculação das mencionadas agências com a Consulente, que, por sua vez, limita-se a veicular o material publicitário previamente enviado pelo terceiro-contratante, sem qualquer modificação.

4. Assim, afirma não ter qualquer participação na idealização dos planos e estratégias e, tampouco, na produção e estruturação do conteúdo das peças e materiais publicitários que serão utilizados pelo interessado na divulgação da marca/produto/serviço junto ao público, competindo-lhe exclusivamente a veiculação em sua grade de programação.

5. Expõe seu entendimento no sentido de que os serviços de inserção de peças publicitárias em sua grade de programação, considerando suas especificidades e, especialmente, os conceitos trazidos nos artigos 1º a 4º da Lei n.º 4.680/65, não guardam qualquer relação com o serviço de propaganda ou publicidade. Ao contrário, o veículo de divulgação e comunicação na modalidade de radiodifusão de recepção livre e gratuita encontra-se submetida à égide estadual desta Secretaria da Fazenda e Planejamento, de modo que, em cumprimento de suas obrigações acessórias, apesar da não incidência de ICMS, procede à regular emissão da Nota Fiscal de Serviços de Comunicação, modelo 21 (tal qual determina o Convênio ICMS 115/03 da CONFAZ c/c a Portaria CAT 79/2003 e suas atualizações).

6. Assim, no seu entendimento, a atividade de "inserção de peças publicitárias" na grade de programação guarda inquestionável compatibilidade com o conceito juridicamente definido de "prestação de serviço de comunicação", sendo inevitável a conclusão no sentido de que o procedimento atualmente adotado pela Consulente está correto.

7. No entanto, informa que a Prefeitura Municipal de São Paulo, em procedimento de fiscalização (já encerrado, abarcando os exercícios de 2015 a 2017), exarou posicionamento de que os serviços em comentos seriam de competência municipal, de modo que, segundo lista constante do art. 1º da Lei n.º 13.701/2003, são tributáveis pelo ISS.

8. Em razão da dissonância de entendimento e, considerando o atual cenário jurisprudencial decorrente da ADI 6034, apresenta os seguintes questionamentos:

8.1. Qual a natureza jurídica da atividade desenvolvida pela Consulente (inserção de materiais publicitários de terceiros em sua grade de programação), relatada na presente consulta? Trata-se de um serviço de comunicação (de competência estadual exclusiva, por força do disposto nos artigos 155, II; 155, §3º e 156, III, daConstituição Federal) ou corresponde a um serviço de qualquer natureza (de competência municipal, conforme item "17.25" daLei Complementar116/2003, equivalente ao item "17.24" da Lei Municipal Paulistana n.º 13.701/2003, tal qual analisado pelo STF no julgamento da ADI 6034)?

8.2. Uma vez admitido e entendido que a atividade de inserção de materiais publicitários de terceiros em sua grade de programação se consubstancia em um serviço de comunicação, subsumido, portanto, à competência desta Secretaria da Fazenda e Planejamento, está correto o procedimento instrumental atualmente adotado pela Consulente, qual seja, a emissão de Nota Fiscal de Serviços de Comunicação, modelo 21, sem incidência de ICMS na modalidade, conforme disposto no Convênio ICMS 115/03 da CONFAZ c/c Portaria CAT 79/2003 e suas atualizações?

8.3. Caso contrário, considerando o atual cenário jurisprudencial decorrente da ADI 6034 e entendendo esta Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo que a atividade em comento encontra-se sob o manto da competência dos Municípios, a ressalva presente na parte final do item "17.25" da lista anexa àLei Complementar116/03 ("exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora de sons e imagens de recepção livre e gratuita") se molda à hipótese fática da Consulente, resguardando-a da incidência tributária?

Interpretação

9. Registre-se, inicialmente, que com base no que pudemos depreender do relato, embora seja utilizada algumas vezes a expressão "inserção", a atividade exercida pela Consulente consiste na veiculação de material publicitário por meio de transmissão em televisão aberta, i.e., trata-se do espaço contratado para veicular mensagem inserida por terceiros contratantes.

10. É importante ressaltar que a Constituição Federal, ao repartir as competências tributárias entre os Entes Federativos, assim dispôs sobre tais competências acerca da prestação de serviços, de modo geral:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobreprestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III -serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)" (grifos nossos)

11. Assim, é reservada aos Estados a prerrogativa de tributar serviços (i) de transporte interestadual e intermunicipal e (ii) de comunicação. Aos Municípios, por seu turno, restou a competência residual de tributar a prestação daqueles serviços que, além de não se encontrarem submetidos à competência estadual, também estivessem definidos em lei complementar, de forma taxativa - no caso, a Lei Complementar nº 116/2003.

12. Todavia, com a publicação da Lei Complementar nº 157/2016 surgiram novos questionamentos relacionados a este aparente conflito de competências, uma vez que, dentre as alterações promovidas por esse diploma legal na Lei Complementar 116/2003, está a inclusão do item 17.25 na Lista de Serviços Anexa:

"17.25 - Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita)."

13. Entretanto, como restará demonstrado, a novidade legislativa em tela não teve o condão de alterar a repartição de competências tributárias estabelecida pela Constituição Federal, seja pelo fato de que uma lei complementar não pode desvirtuar um mandamento constitucional, seja porque, em última análise, essa nem foi a vontade do legislador ao editar a Lei Complementar 157/2016. Ou seja, a prestação de serviços de comunicação continua, por óbvio, abrangida pela competência estadual.

14. Isso posto, para melhor compreensão, pertinente se faz a análise do citado item 17.25 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003. Conforme transcrição acima, nota-se que foi incluída dentre as prestações de serviços sujeitas à incidência do ISSQN a "inserção" de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio, mas não a "veiculação" desse mesmo tipo de propaganda. Registre-se, nesse ponto, que o Projeto de Lei do Senado Federal que ocasionou a promulgação da Lei Complementar 157/2016 (PLS nº 386/2012) apresentava originalmente a seguinte redação para o item 17.25:

"17.25 - Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio, exceto em livros, jornais, periódicos, radiodifusão sonora e de sons e imagem de recepção livre e gratuita."

15. Posteriormente, a Emenda nº 1 - CAE tratou de modificar essa redação, substituindo as expressões "veiculação" e "divulgação" por "inserção", com a seguinte justificativa:

"(...) com a presente emenda, alvitra-se melhor técnica redacional ou precisão conceitual, ao empregar adequadamente a terminologia "inserção", e não "veiculação" de publicidade,porque se cuida de "inserir" o material publicitário no espaço contratado e não de "veicular", ato próprio de divulgação de conteúdos(notícias, informações e entretenimento) por meio de comunicação social. A sua vez, foram respeitadas as imunidades ou não incidências constitucionais, apontadas como exceção." (grifos nossos)

16. Com isso, nota-se claramente o cuidado do legislador no trato à matéria em tela ao estabelecer a diferença entre a "inserção" do material de propaganda e a sua "veiculação", posto que essa última consiste na sua propagação em qualquer meio com o objetivo de atingir determinado público, determinável ou não, atividade típica de prestação de serviço de comunicação, sujeita à incidência, unicamente, do ICMS.

17. Em conclusão, tem-se que a inclusão do item 17.25 na Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar 116/2003 em nada alterou a competência estadual para tributar o serviço de veiculação de propaganda em qualquer meio, uma vez que tal prestação representa verdadeiro serviço de comunicação, nos termos do inciso II do artigo 155 da Constituição Federal. Ademais, e corroborando tal entendimento, não há autorização - e nem poderia haver, tendo em vista o expresso mandamento constitucional - na Lei Complementar 116/2003 para a tributação, pelo ISSQN, do serviço de veiculação de propaganda, conforme determina o inciso III do artigo 156 da Constituição Federal. Ou seja, tais prestações sujeitam-se, exclusivamente, à tributação pelo ICMS.

18. Portanto, a veiculação comercial de propaganda, conforme exposto acima, configura prestação de serviço de comunicação, cuja competência para tributação foi atribuída aos Estados-membros pelo artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, conforme o artigo 2º, inciso III, da Lei Complementar 87/1996 e o artigo 1º, inciso III, da Lei nº. 6.374/1989, que instituem a incidência do ICMS sobre "prestações onerosas de serviço de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza".

19. Assim, a Consulente, empresa de "televisão aberta", ao veicular ao público o material elaborado por seu anunciante, transmitindo-o por sinais de radiodifusão, presta-lhe um serviço, cuja natureza é de comunicação, uma vez que é remunerada pelo cliente justamente para executar essa transmissão.

20. Nesse ponto, ressalte que o referido posicionamento vai ao encontro do entendimento consignado pelo STF no âmbito da ADI 6034, quando esse analisou a constitucionalidade da inclusão do serviço de "inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita)" na lista anexa a Lei Complementar 116/2003:

"3. O ato de inserir material de propaganda ou de publicidade em espaço contratado não se confunde com o de veicular ou de divulgar conteúdos por meio de comunicação social."

21. Ou seja, no entendimento do STF a atividade de inserção de publicidade, embora ato necessário para operacionalização do serviço de comunicação, configura-se como ato preparatório desse serviço, fora do âmbito de materialidade do ICMS-comunicação, e não se confunde com a atividade de veicular a publicidade, que é o serviço efetivamente prestado pela Consulente:

"A atividade de inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita) pode ser compreendida como ato preparatório ao serviço de comunicação propriamente dito. Reitere-se o que disse o Senador Dornelles na CAE: trata-se de atividade de "inserir" o material publicitário [ou de propaganda] no espaço contratado e não de "veicular", ato próprio de divulgação de conteúdos (notícias, informações e entretenimento) por meio de comunicação social".

21.1. De fato, embora o termo "inserção" tenha sido utilizado pela Consulente para descrever as atividades contratadas, é patente que a sua efetiva natureza jurídica é de veiculação de publicidade, já que, ressalte-se, ela é remunerada para transmitir os anúncios para terceiros e não para simplesmente inserir o material publicitário em espaço contratado.

22. Todavia, observe-se que, não obstante estar configurada a prestação de serviço de comunicação, tendo em vista o disposto na alínea "d" do inciso X do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, não incide ICMS nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita, caso da Consulente.

23. Importante destacar que a imunidade tributária somente alcança a obrigação tributária principal, não tendo o condão de eliminar o dever de cumprimento das obrigações acessórias previstas na legislação tributária (artigo 194 do CTN).

23.1. Desse modo, a Consulente, nos termos do inciso II do artigo 19 do RICMS/2000, está obrigada à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS e, de acordo com os artigos 175 a 177 do RICMS/2000, na prestação de serviço de comunicação, deverá ser emitida a Nota Fiscal de Serviço de Comunicação, modelo 21.

23.2. Destacamos, porém, que a emissão de documentos fiscais poderá ser dispensada, a critério do fisco, em relação às operações ou prestações isentas ou não tributadas realizadas no território deste Estado (artigo 192 do RICMS/2000).

24. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidos os questionamentos apresentados.