RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 24928/2021, de 28 de janeiro de 2022.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/01/2022

Relato

1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP o exercício da atividade principal de armazéns gerais - emissão de warrant (CNAE 52.11-7/01) e dentre as diversas atividades secundárias, a de depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis (CNAE 52.11-7/99), ingressa com consulta relativamente à saída de mercadoria, sujeita à sistemática da substituição tributária, de armazém geral paulista cujo depositante remetente situa-se em outro Estado.

2. Informa que, no exercício da atividade de armazém geral (CNAE 52.11-7/01), inserida no conceito legal previsto no Decreto Federal nº 1.102/1903, devidamente registrada na JUCESP, recebe mercadorias de clientes depositantes localizados no Estado de Santa Catarina com a finalidade de armazenagem para posterior comercialização por parte desses remetentes.

3. Relata que as mercadorias remetidas pelos depositantes catarinenses estão sujeitas ao regime da substituição tributária por força de acordo firmado entre o Estado de São Paulo (onde se situa a Consulente) e o Estado de Santa Catarina (localização dos clientes depositantes).

4. Acrescenta que as mercadorias remetidas para depósito são produtos alimentícios relacionados no Protocolo ICMS 119/2012, cuja disciplina está prevista no artigo 313-W do RICMS/2000, sendo que a remessa para depósito é acobertada por Nota Fiscal emitida pelo depositante catarinense, sob o CFOP 6.905, com destaque do ICMS próprio sob a alíquota interestadual.

5. Apresenta entendimento de que o ICMS-ST das operações subsequentes não deverá ser destacado pelo depositante catarinense no momento da saída para depósito das mercadorias em armazém geral paulista, devendo então ser recolhido pelo depositante somente na saída das mercadorias do estabelecimento depositário com destino a outro estabelecimento.

6. Dessa maneira, entende que na saída das mercadorias do armazém geral paulista, por conta e ordem do depositante catarinense, o valor do imposto próprio devido nessa operação, em virtude da responsabilidade tributária do armazém geral nas hipóteses de depositante situado em outro Estado, deve ser destacado na Nota Fiscal emitida pelo próprio armazém geral em nome do estabelecimento destinatário da mercadoria e o pagamento do ICMS-ST das operações subsequentes será de responsabilidade do depositante remetente.

7. Face ao exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

7.1. Considerando a existência de acordo de substituição tributária entre os Estados envolvidos nas operações descritas, na remessa para depósito em armazém geral paulista por contribuinte catarinense, esse depositante deve emitir NF-e sob o CFOP 6.905 e destacar somente o ICMS sobre a operação própria de remessa, sob alíquota interestadual, e sem destacar o ICMS-ST das operações subsequentes?

7.2. Na saída da mercadoria depositada do armazém geral paulista, o valor do imposto devido sob tal operação será destacado na NF-e emitida pelo armazém geral em nome do estabelecimento destinatário (contribuinte adquirente) e o destaque do ICMS-ST será de responsabilidade do depositante catarinense?

Interpretação

8. Preliminarmente, esclarece-se que, conforme entendimento manifestamente reiterado deste órgão consultivo e de conhecimento da própria Consulente haja vista manifestação em seu relato, para a aplicação das normas atinentes à atividade de armazém geral (a exemplo do artigo 7º, incisos I a III, e Anexo VII, do RICMS/2000) é necessário que o estabelecimento depositário esteja devidamente constituído como tal. Nesse sentido, o estabelecimento depositário, armazém geral, deve:

8.1. Estar inserido no conceito legal de armazém geral, nos exatos termos definido pelo Decreto Federal nº 1.102, de 21-11-1903, ou, em se tratando de armazém agropecuário, tenha sido instituído nos exatos termos da Lei Federal nº 9.973/2000 e do Decreto Federal nº 3.855/2001, emitindo títulos em conformidade com a Lei Federal nº 11.076/2004, nas respectivas operações de remessa e retorno;

8.2. Ter por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem, cuja atividade, atualmente, está classificada no código CNAE 5211-7/01 - Armazéns Gerais - emissão de warrants; e

8.3. Estar devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo - JUCESP.

9. Cumpridos esses requisitos, poderá o estabelecimento classificar-se como armazém geral e se valer das normas próprias a ele aplicáveis no Estado de São Paulo, em especial a não incidência do artigo 7º, incisos I e III, do RICMS/2000 e as regras de emissão de documentos fiscais previstas no Capítulo II do Anexo VII, também do RICMS/2000.

10. Nesse ponto, ressalta-se que causa estranheza o fato de, em seus dados cadastrais no CADESP, a Consulente ter registrado o exercício simultâneo das atividades econômicas "armazéns gerais - emissão de warrant" (CNAE 52.11-7/01) e "depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis" (CNAE 52.11-7/99). Isso porque o exercício em um mesmo estabelecimento de ambas as atividades é incongruente, dado que são atividades incompatíveis. Explica-se: ou o estabelecimento se configura como armazém geral e, assim, está sujeito às regras que lhes são próprias; ou atua como deposito de terceiros, sujeito às regras ordinárias de tributação, afastando, assim, a aplicação da disciplina de armazém geral.

11. Desse modo, considerando as regras específicas e restritivas que orientam a atividade de armazém geral, alerta-se que, em princípio, essa atividade não é compatível com a de "depósito de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda móveis" (CNAE 52.11-7/99), como expressa a própria classificação. Assim, ambas as atividades não podem ser exercidas por um mesmo estabelecimento (sob mesma inscrição estadual). Diante de tal constatação, recomenda-se que a Consulente providencie os devidos ajustes cadastrais em seus registros e perante os órgãos públicos, sob pena de sofrer sanções.

12. Feitas as observações preliminares, cumpre registrar que a cláusula primeira do Protocolo ICMS 119/2012 preceitua que nas operações interestaduais com produtos alimentícios ali listados, destinados ao Estado de São Paulo, fica atribuída ao estabelecimento remetente, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes. Nesse mesmo sentido, dispõe o inciso III do artigo 313-W do Regulamento do ICMS paulista - RICMS/2000.

13. Do entendimento apresentado relato, assiste razão à Consulente no sentido de que, na remessa inicial para depósito em armazém geral paulista por depositante situado em outro Estado, o contribuinte de outro Estado deverá destacar o ICMS próprio de acordo com a alíquota interestadual aplicável à operação com o produto em questão. A princípio, neste momento, não é devida a retenção do imposto por substituição tributária, ainda que haja acordo entre as unidades federadas envolvidas.

13.1. Nesse sentido, ainda que haja previsão convenial para a retenção do ICMS-ST pelo remetente em operações interestaduais de remessa de determinadas mercadoria destinadas à comercialização (como no caso do Protocolo ICMS 119/2012, citado pela Consulente), é preciso observar que, por princípio, essas regras conveniais não se aplicam às remessas destinadas a depósito em armazém geral localizado em outro Estado, uma vez que o armazém geral não é contribuinte do ICMS sobre operações de circulação de mercadora e não efetuará, por si, a aquisição e comercialização subsequente de mercadorias. Com efeito, e como melhor será analisado, o armazém geral atua como mero responsável tributário na operação subsequente, e não como contribuinte, o que não se coaduna com a lógica subjacente à retenção antecipada do imposto por substituição tributária, relativamente às operações subsequentes previstas nos acordos. Assim, a remessa interestadual para depósito em armazém geral paulista deve ser feita sem a retenção do ICMS incidente sobre as operações subsequentes (ICMS-ST). Ou seja, no momento da remessa, nenhum imposto será devido ao Estado de São Paulo. Ressalte-se que para o Estado de São Paulo, a referida NF-e deve consignar o CFOP 6.905. Todavia, por se tratar de saída de mercadoria de estabelecimento situado no Estado de Santa Catarina e, haja vista competência daquele Estado em relação ao ICMS sob tal saída, recomenda-se também que a Consulente consulte o fisco local.

14. Prosseguindo, salienta-se que, na hipótese de mercadoria depositada em armazém geral situado em Estado diverso daquele onde se encontra o depositante, o local da operação, para efeito da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento onde estiver a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador (artigo 11, inciso I, alínea "a", da Lei Complementar nº 87/1996 e artigo 36, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000). Na situação em exame, o local da operação é o do armazém geral localizado no Estado de São Paulo, cuja legislação deve ser observada.

15. Como regra geral, a legislação tributária do Estado de São Paulo estabelece que o armazém geral, na condição de responsável tributário, deve recolher o ICMS incidente sobre a operação de saída de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado (artigo 11, inciso I, do RICMS/2000).

16. A relação de produtos cujas operações estão sujeitas à substituição tributária com retenção antecipada do ICMS, no Estado de São Paulo, emana da leitura conjunta dos artigos 289 a 313-Z20 do RICMS/2000 e da Portaria CAT-68/2019. Em geral, para cada tipo de mercadoria sujeita à substituição tributária, a legislação contém uma previsão específica para o caso de haver remessa interestadual, com destino a armazém paulista, por contribuinte que está em outra unidade da Federação e que não tiver recolhido antecipadamente o ICMS cobrado sobre as operações subsequentes (ICMS-ST). Na hipótese de produtos alimentícios, citado pela Consulente, cujas operações estão, por força do artigo 313-W do RICMS/2000, sujeitas à substituição tributária, conforme se vê:

"Artigo 313-W - Na saída dos produtos alimentícios indicados em portaria da Coordenadoria da Administração Tributária, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, inciso XXVII e §§ 8º e 9º, e 60, inciso I, e Convênio ICMS 142/18): (Redação dada ao "caput" do artigo, mantidos os seus incisos, pelo Decreto 64.552, de 31-10-2019; DOE 01-11-2019; Vigor em 1º de janeiro de 2020)

(...)

II - a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto.

III - a estabelecimento localizado em outra unidade da Federação, conforme definido em acordo celebrado por este Estado. (Inciso acrescentado pelo Decreto 55.000, de 09-11-2009; DOE 10-11-2009)

(...)

§ 2° - Na hipótese do inciso II:

(...)

4 - quando o estabelecimento que receber a mercadoria for armazém geral e o depositante estiver localizado em outra unidade da Federação, o armazém geral deverá calcular e pagar o imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes de acordo com as normas relativas ao regime jurídico da substituição tributária previstas neste regulamento, no período de apuração em que ocorrer a saída da mercadoria com destino a outro estabelecimento localizado em território paulista. (Item acrescentado pelo Decreto 54.375, de 26-05-2009; DOE 27-05-2009; Efeitos a partir de 1º de junho de 2009)"

17. Na hipotética inexistência de acordo celebrado entre os Estados que preveja a retenção antecipada do ICMS-ST pelo contribuinte remetente, o armazém geral, ao remeter a mercadoria a outro estabelecimento paulista (que não seja consumidor/usuário final da mercadoria nem venha a incorporá-la ao seu ativo imobilizado), deve recolher tanto o imposto incidente sobre a operação própria do depositante (a saber, a correspondente à saída da mercadoria do armazém geral) quanto a parcela relativa às operações subsequentes (ICMS-ST), nos termos da legislação. Observe-se que tais operações, ambas internas ao estado de São Paulo, não se confundem com a operação interestadual anterior de remessa da mercadoria para depósito no armazém geral. Registre-se que, se a mercadoria se destinar a consumidor ou usuário final paulista, bem como a pessoa jurídica paulista que venha a incorporá-la ao seu ativo imobilizado, apenas deverá ser retida a parcela do imposto incidente sobre a operação própria, haja vista inexistir operação subsequente.

18. Já no caso de existir acordo entre os Estados a prever a retenção antecipada do ICMS-ST por parte do remetente da mercadoria (hipótese mencionada pela Consulente, de acordo com o Protocolo ICMS 119/2012), a retenção do ICMS incidente sobre as operações internas ao Estado de São Paulo será feita da seguinte forma: (i) o imposto relacionado à operação própria será destacado na Nota Fiscal emitida pelo armazém geral; e (ii) a parcela do ICMS incidente sobre as operações subsequentes (ICMS-ST) será destacada na Nota Fiscal a ser emitida pelo depositante.

18.1. Se a saída da mercadoria depositada for destinada a contribuinte localizado em outro Estado, recomenda-se à Consulente consultar esse Estado a respeito das obrigações principal e acessórias exigíveis. Por não ser o Estado de São Paulo o sujeito ativo do imposto incidente sobre a operação subsequente (ou seja, a imediatamente posterior à operação de saída da mercadoria do armazém geral), esta resposta não se manifestará sobre as obrigações a ela vinculadas.

19. Para entender por que a tributação ocorre do modo descrito, é oportuno examinar alguns elementos da obrigação tributária que envolve a retenção antecipada do imposto, notadamente: a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto, o sujeito passivo por substituição, o sujeito ativo (aspecto pessoal) e o momento em que deve ser feita a retenção (aspecto temporal).

20. O armazém geral paulista, no que se refere à mercadoria depositada por contribuinte localizado em outro Estado, é o responsável pelo tributo devido pelo depositante relativamente à operação de saída promovida a partir do armazém geral (artigo 11, inciso I, alínea "a", c/c artigo 10, § 2°, item 1, alínea "d", do Anexo VII, ambos do RICMS/2000). Na existência de acordo entre os Estados que preveja ao remetente de outra unidade da Federação o dever de reter e recolher o ICMS-ST em favor do Estado de São Paulo, o sujeito passivo por substituição (substituto tributário) do ICMS incidente sobre as operações subsequentes é o contribuinte remetente (no caso, o depositante catarinense), mesmo que as mercadorias estejam depositadas no armazém geral paulista e dali saiam diretamente a contribuinte paulista.

21. O Estado de São Paulo é o sujeito ativo tanto do imposto devido sobre a saída do armazém geral para o adquirente paulista quanto do imposto cobrado sobre as operações subsequentes. A retenção do ICMS-ST deve ser feita pelo depositante catarinense (substituto tributário) no momento da emissão da Nota Fiscal de venda da mercadoria (antes da saída da mercadoria do armazém geral).

22. Na saída das mercadorias do armazém geral paulista, por conta e ordem do depositante, o valor do imposto próprio devido sobre essa operação, em virtude da responsabilidade tributária, será destacado na Nota Fiscal a ser emitida pelo armazém geral em nome do estabelecimento destinatário (contribuinte adquirente). No corpo desse documento fiscal ou no campo "Informações Complementares", constará a declaração: "O pagamento do ICMS próprio é de responsabilidade do armazém geral (§ 2°, item 1, alínea "d", do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/SP) e o pagamento do ICMS-ST é de responsabilidade do remetente conforme artigo __" (preencher a lacuna com o artigo da legislação que prevê a substituição tributária). O armazém geral emitirá também Nota Fiscal para o estabelecimento depositante, referente ao retorno simbólico da mercadoria, o que será feito sem destaque de imposto (item 2 do § 2° do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/2000). Para efeito de apuração do imposto, o armazém geral se creditará do valor do imposto possivelmente destacado na Nota Fiscal de remessa para armazenagem (operação interestadual anterior), recebida do remetente, e se debitará do valor do imposto destacado na Nota Fiscal que emitir em nome do adquirente.

23. Por sua vez, o depositante deverá emitir Nota Fiscal na saída das mercadorias do armazém geral paulista (artigo 10, incisos I a III, e seu § 1° do Anexo VII do RICMS/2000), não efetuando o destaque do imposto relativo à operação de venda (operação própria). Nesse momento, deverá efetuar a retenção, por substituição tributária, do ICMS relativo às operações subsequentes (ICMS-ST), indicando, nessa Nota Fiscal relativa à operação de venda, a base de cálculo e o valor do imposto retido. No corpo desse documento fiscal ou no campo "Informações Complementares", deverá constar a declaração: "O destinatário deverá, com relação às operações com mercadoria ou prestações de serviço recebidas com imposto retido, escriturar o documento fiscal nos termos do artigo 278 do RICMS/2000, sem se creditar do imposto próprio lançado na Nota Fiscal __" (preencher a lacuna com o número da Nota Fiscal emitida pelo Armazém Geral na qual tiver sido destacado o ICMS relativo à operação própria).

24. Diante de todo o exposto, conclui-se que a interpretação apresentada pela Consulente está correta.