RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 24878/2021, de 29 de abril de 2022.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 30/04/2022

Relato

1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP exercer, como atividade principal, serviços de instalação, manutenção e reparação de acessórios para veículos automotores (CNAE 45.20-0/07) e dentre as diversas atividades secundárias, o comércio a varejo de automóveis, camionetas e utilitários novos (CNAE 45.11-1/01), ingressa com sucinta consulta relativamente aos procedimentos cabíveis na terceirização de serviço de blindagem de veículos.

2. Informa que realiza serviço de blindagem de veículos pertencentes a terceiros, que podem ser pessoa física ou jurídica (contribuinte ou não contribuinte do imposto).

3. Relata que, para atender sua demanda, pretende terceirizar seus serviços, contratando um outro prestador que exerce a mesma atividade de blindagem veicular. Acrescenta que essa empresa terceirizada realizará o serviço de blindagem nos veículos dos clientes da Consulente, cobrando diretamente da contratante o serviço realizado, que será devidamente discriminado em Nota Fiscal de Serviços nos termos do subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003

4. Informa que a terceirizada realizará apenas a prestação de serviço de blindagem nos veículos. O veículo e todos materiais utilizados nessa prestação (vidro/manta balística/aço/demais insumos) serão remetidos pela contratante (Consulente) e após a realização do serviço de blindagem pela terceirizada contratada, o veículo retornará ao estabelecimento da contratante (Consulente) já blindado.

5. Face ao exposto, questiona os procedimentos relativos aos documentos fiscais que devem ser emitidos na operação de envio de veículo pertencente a cliente diretamente à terceirizada subcontratada que realizará a blindagem.

Interpretação

6. De partida, cumpre informar que a presente resposta partirá dos seguintes pressupostos: (i) de que se trata de prestação de serviço de blindagem veicular em bens pertencentes a usuários finais, nos termos do subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003; (ii) que as operações em análise são internas, isto é, tanto o estabelecimento da Consulente, como o da empresa terceirizada a quem a Consulente recorre para realização dos serviços de blindagem situam-se em território paulista; (iii) a Consulente assume, contratualmente, a obrigação de entregar o veículo (bem) com a blindagem instalada a seu cliente; e (iv) as operações de blindagem em comento não se tratam de substituição de partes e peças em virtude de garantia, realizada, a pedido do fabricante, por concessionária de veículo automotor ou por oficina, afastando, desse modo, o regramento previsto no Anexo XII do Regulamento do ICMS - RICMS/2000.

7. Do relato, depreende-se que a Consulente recebe em seu estabelecimento veículos de clientes (bens de terceiros, não caracterizados como mercadoria, portanto, não destinados a posterior comercialização) para que sejam prestados serviços de blindagem veicular, nos termos do subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Entretanto, devido à alta demanda de clientes, para que a Consulente consiga atender a todos, acaba subcontratando uma empresa terceirizada para executar a prestação de serviço de blindagem nos veículos dos seus clientes. Ressalta-se que a relação contratual firmada entre cliente proprietário do veículo e a Consulente para o serviço de blindagem é independente e distinta da terceirização do serviço contratada pela Consulente junto a empresa parceira. Assim, o cliente tomador do serviço entregará seu veículo no estabelecimento da Consulente e, posteriormente, após efetuado o serviço de blindagem, retirará o bem diretamente com a Consulente.

8. Por pertinente, cumpre esclarecer que o serviço de blindagem, presente no rol constante no subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, quando prestado em veículo de usuário final (e que não sofrerá posterior comercialização ou industrialização), estará sujeito à incidência do ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza), com exceção das partes e peças empregadas, sobre as quais incide o ICMS, com base nos artigos 155, inciso II, e 156, inciso III, da Constituição Federal, combinados com o subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e com o artigo 2º, inciso III, alínea "b", do RICMS/2000, transcritos a seguir:

Constituição Federal

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar."

Lei Complementar nº116/2003

"14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)."

RICMS/2000

"Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto (Lei 6.374/89, art. 2º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, II, e Lei Complementar federal 87/96, art. 12, XII, na redação da Lei Complementar 102/00, art. 1º):

(...)

III - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual" (grifos nossos)

9. Importante registrar que somente as "partes e peças" empregadas na blindagem estão sujeitas ao ICMS. Já os materiais consumidos ou empregados no processo ("insumos"), não são afetos ao ICMS.

10. Ressalte-se que este órgão consultivo, no que se refere à definição de peças e partes, em outra oportunidade assim assinalou:

"Resta (...) definir o que são peças e o que são partes, cujo fornecimento configure fato gerador do ICMS. Para efeitos tributários nenhuma definição pode ser absoluta, conquanto são essenciais os elementos fáticos de cada situação. Mesmo assim, a título de parâmetro, podemos assim conceituar:

a) Peça é cada um dos elementos que compõe um objeto;

b) Parte é o elemento completo indivisível de um todo.

Assim, tomando-se, por exemplo, o conserto de um veículo: a substituição de um pára-lama configura fornecimento de parte do veículo. Por outro lado, supondo-se que o pára-lama tenha sofrido os efeitos da corrosão e forme um rombo e o funileiro, em vez de substituí-lo por outro, pega uma chapa de metal e remenda-o. Neste caso, ainda que tenha havido fornecimento de material (chapa de metal), este não se caracteriza como sendo parte do veículo."

11. De modo complementar, a Decisão Normativa CAT-1/2001 define, de forma didática, o conceito de insumo:

"A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro ‘é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final. (...).

"Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos "produtos intermediários" que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção’ (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214)

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.

Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda, etc. : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos"

12. Como corolário, para fins de tributação, o conceito de "partes e peças" fornecidas e de "insumos" na prestação de dos serviços referenciados no subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 não se confundem. Os insumos, a exemplo de "colas", "graxas", "solventes", entre outros, são consumidos na atividade de prestação de serviços. Nesse caso, em que a mercadoria aplicada não é peça ou parte, não há que se falar em incidência do ICMS.

13. Portanto, sobre o fornecimento de partes e peças aplicadas na execução do serviço de blindagem (aquelas que desempenhem, isoladamente, uma função específica no veículo, como vidros blindados, pneus, parafusos, porcas, arruelas, etc.), há incidência do ICMS (artigo 2º, inciso III, alínea "b", do RICMS/2000). Contudo, sobre os insumos utilizados na prestação do serviço de blindagem, não há incidência de ICMS (artigo 7º, inciso VIII, do RICMS/2000).

14. Em razão de a prestação de serviço de blindagem em veículo de usuário final ocorrer no estabelecimento da Consulente, ou no estabelecimento da empresa terceirizada, ambos localizados neste Estado, o fornecimento de partes e peças relativas a essa prestação caracteriza-se como operação interna e, logo, se sujeita à aplicação da alíquota interna do ICMS (artigo 52, I, do RICMS/2000). Nesse ponto, observa-se que, mesmo que a parte ou peça a ser empregada tiver sido fabricada pela própria prestadora do serviço, ainda assim, tratar-se-á de parte e peça caracterizada como mercadoria, sendo alcançada pelo imposto estadual.

15. Vale ressaltar que, de acordo com entendimento pacificado deste este órgão consultivo, o vidro balístico, adquirido de terceiros ou mesmo fabricado pela Consulente, e que será empregado no serviço de blindagem em veículos de usuário final, está sujeito à incidência do ICMS, por ser considerado parte ou peça do veículo, e a base de cálculo nessa operação de fornecimento é disciplinada pelo artigo 37, inciso III, alínea "b" do RICMS/2000.

16. Já em relação ao emprego de aços balísticos, mantas de aramida, tintas automotivas, colas, graxas e solventes, em linha com entendimento já exarado por este órgão consultivo em outras oportunidades, tais produtos não são considerados partes e peças, mas sim insumos utilizados na prestação do serviço, motivo pelo qual não há incidência do ICMS.

17. Feitas tais considerações, passamos à análise do caso concreto da Consulente. Relativamente à entrada do bem pertencente a usuário final (veículo) em seu estabelecimento, temos duas situações distintas: (i) proprietário contribuinte do ICMS; e (ii) proprietário não contribuinte do ICMS.

17.1. Na situação em que o proprietário seja contribuinte do imposto (item 19.i), a remessa do bem ao estabelecimento da Consulente deve ser acobertada por Nota Fiscal Eletrônica - NF-e emitida pelo próprio remetente, sob o CFOP 5.915, informando como natureza da operação tratar-se de remessa de bem para aplicação de blindagem veicular, sem destaque do imposto, nos termos do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000. Por conseguinte, a Consulente deverá escriturar esse documento fiscal sob o CFOP 1.915.

17.2. Já na hipótese do item 17.ii, considerando que o remetente não seja contribuinte do ICMS, de acordo com o estabelecido pelo artigo 136, inciso I, do RICMS/2000, a Consulente deverá emitir uma NF-e referente à entrada do bem, consignando o CFOP 1.915, basicamente, nos mesmos moldes do documento fiscal descrito anteriormente (subitem 17.1), ressaltando que se trata de uma operação sem crédito do imposto (artigo 60, inciso I, c/c artigo 7º, inciso IX, ambos do RICMS/2000).

18. Recebido o veículo do cliente em seu estabelecimento, a Consulente, para remetê-lo à terceirizada com quem firmou contrato de prestação de serviço, repassando somente a execução do serviço de blindagem do bem pertencente ao seu cliente, deverá fazê-lo ao abrigo de NF-e emitida sob o CFOP 5.915, natureza da operação "remessa de bem pertencente à cliente para terceirização da execução de serviço de blindagem", sem destaque do imposto, nos termos do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000, considerando, obviamente, que o veículo blindado retornará ao estabelecimento da Consulente. Além disso, deverá constar no campo "Informações Complementares" do documento fiscal, os dados referentes à Nota Fiscal de entrada do veículo em seu estabelecimento (documentos descritos nos subitens 17.1 ou 17.2), bem como referenciar o número da presente resposta, por cautela.

19. No que diz respeito às partes e peças que a Consulente eventualmente enviará a seu parceiro comercial para que preste o serviço de reparo, tendo em vista que não há previsão normativa para que esta operação seja desonerada, a Consulente deverá tributar o envio do material normalmente.

19.1. Nesse ponto, recorda-se que, nos termos do artigo 37, inciso I, do RICMS/2000, a base de cálculo do ICMS na saída de mercadoria a qualquer título (a exemplo das partes e peças a serem empregadas no conserto/manutenção) é o valor da operação, e, em sua ausência ou na impossibilidade de sua mensuração, o artigo 38 determina os critérios para sua definição.

19.2. Desse modo a Consulente deve emitir Nota Fiscal, destacando o ICMS incidente e se valer do correspondente CFOP de venda (CFOP 5.102 - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros). Por sua vez, o estabelecimento terceiro que efetuará o conserto deverá escriturar a Nota Fiscal em referência e, respeitadas as disposições regulamentares do direito ao crédito do imposto, poderá se apropriar como crédito do imposto destacado, dado que, como será visto (item 21), efetuará a saída tributada dessas partes e peças recebidas e empregadas na prestação de blindagem.

20. Efetuada a prestação de serviço de blindagem no bem pertencente a usuário final, a blindadora terceirizada, subcontratada pela Consulente, deverá emitir uma Nota Fiscal para acompanhar o transporte do veículo blindado do cliente com destino ao estabelecimento da Consulente, sob o CFOP 5.916 (retorno de mercadoria ou bem recebido para blindagem), sem destaque do imposto, referenciando também o documento fiscal que consignou a entrada do equipamento no estabelecimento da terceirizada (item 18), indicando no campo "Informações Complementares" que se trata de "movimentação de bem de terceiro recebido para blindagem - operação sem a incidência do imposto, nos termos dos incisos IX e X do artigo 7º do RICMS/2000".

20.1. A Consulente, ao receber em retorno o veículo já blindado remetido por seu parceiro comercial (terceirizada), deverá registrar o documento fiscal que acompanha o bem em seu

livro Registro de Entradas. Vale ressaltar que essa operação deve ser registrada sem direito a crédito, visto que a posterior saída desse equipamento em retorno ao estabelecimento de seu cliente não terá a incidência do imposto. Nesse ponto, lembre-se que o Regulamento do ICMS, em seu artigo 60, expressamente veda o aproveitamento do crédito relativo às operações anteriores quando a saída subsequente seja isenta ou não tributada.

21. Relativamente às partes e peças aplicadas pelo parceiro comercial da Consulente responsável pela prestação de serviço de blindagem, frise-se que tal fornecimento é regularmente tributado pelo ICMS (parte final do subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003). Nesse caso, a blindadora terceirizada deverá emitir Nota Fiscal, em nome da Consulente, tomadora do serviço, consignando as partes e peças empregadas no veículo blindado por ela inicialmente enviadas e sobre as quais incide o ICMS.

21.1. Tendo em vista que se trata de operação interna e o bem, com as partes e peças integradas, retornará ao estabelecimento da Consulente, a Nota Fiscal a ser emitida em face da Consulente, consignando as partes e peças por ela remetidas e empregadas no veículo blindado por seu parceiro, poderá ser emitida usando em analogia as regras de devolução. Assim, o valor da operação na saída em comento será o mesmo daquele constante do documento fiscal indicado no item 19.1 precedente, utilizando-se a mesma base de cálculo e alíquotas ali constantes (artigo 57 do RICMS/2000).

21.2. Lembra-se, todavia, que essa Nota Fiscal é emitida com o destaque do valor do imposto e a saída posterior de tais mercadorias será tributada (item 22.1), podendo a Consulente registrar tal documento fiscal em seu livro Registro de Entradas com direito a crédito, sob o CFOP 1.120.

22. Ato contínuo, para acobertar o retorno do veículo ao seu proprietário, usuário final, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal relativamente à saída do bem de usuário final (veículo pertencente ao seu cliente), sem destaque do imposto (artigo 7º, inciso X, do RICMS/2000), consignando o CFOP 5.916 (retorno de bem recebido para serviço de blindagem), fazendo menção à Nota Fiscal recebida quando da entrada do veículo na ocasião da remessa inicial efetuada pelo cliente (usuário final).

22.1. Nesta mesma oportunidade, a Consulente também deve emitir Nota Fiscal em favor do cliente proprietário do bem, com destaque do ICMS, referente às partes e peças que foram aplicadas no serviço de blindagem, consignando o respectivo CFOP de venda da mercadoria considerando o grupo "5". Nesse ponto, importante esclarecer que a aplicação das partes e peças no bem ocorre in loco, no estabelecimento que efetua o serviço, encerrando-se neste local o ciclo de circulação dessas mercadorias, enquanto tais. Na medida em que o parceiro comercial terceirizado se situa em território paulista, trata-se assim, de operação interna. Dessa forma, recomenda-se que nesta NF-e seja informado no campo "Dados Adicionais" que a aplicação das partes e peças na execução do serviço de blindagem ocorre no estabelecimento da empresa terceirizada, mencionando também que o local de entrega das referidas mercadorias se deu no endereço do parceiro comercial da Consulente.

22.1.1. Considerando-se tratar de fornecimento de mercadoria com prestação de serviços compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual (14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003), a base de cálculo nesta etapa da operação será o preço corrente da mercadoria (parte ou peça) fornecida ou empregada no serviço de blindagem, conforme disposição do artigo 37, inciso III, alínea "b" do RICMS/2000.

22.2. Relativamente ao valor cobrado sobre a prestação de serviço de blindagem pactuado entre o cliente proprietário do veículo e a Consulente, cumpre destacar que a parcela referente ao serviço em questão é de competência municipal (ISSQN).

23. Por fim, relativamente à remessa dos insumos (materiais consumíveis na prestação), a Consulente apenas deverá emitir NF-e, em nome da terceirizada, quando de sua remessa, sob o CFOP 5.949, indicando tratar-se de remessa de materiais ("insumos") a serem utilizados em prestação de serviço subcontratada pela remetente, sem destaque do imposto, por se tratar de operação fora do campo de incidência do ICMS, conforme inciso VIII do artigo 7º do RICMS/2000.