RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 24664/2021, de 04 de janeiro de 2022.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 05/01/2022

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal é o "comércio varejista de materiais de construção não especificados anteriormente" (CNAE 47.44-0/05), relata que tem como objeto social a locação de fôrmas e materiais metálicos para construção civil. Cita o artigo 7º, inciso X, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e sustenta que, sobre a remessa e o posterior retorno desses itens para locação, não incide o ICMS.

2. Declara que seu estabelecimento matriz está localizado em Minas Gerais e que tem uma filial no estado de São Paulo, onde mantém um espaço para a armazenagem e manutenção dos equipamentos cedidos em locação. Acrescenta que a remessa original dos bens com destino aos locatários, localizados em diferentes pontos do Brasil, ocorre a partir da matriz mineira. Contudo, por questões logísticas, a Consulente afirma que deseja que, ao término dos contratos de locação, os bens lhe possam ser restituídos pelos locatários diretamente em seu estabelecimento paulista (filial), sem necessidade de que sejam remetidos de volta à matriz.

3. Nesse cenário, pergunta se a operação descrita pode ser realizada com base na legislação tributária e, em caso positivo, quais são os procedimentos a serem adotados por sua filial paulista e por seus clientes (Notas Fiscais, códigos de operações e informações adicionais nos documentos fiscais). Adicionalmente, traz dois exemplos para ilustrar o modo como entende que o procedimento poderia ser realizado.

4. No primeiro, envolvendo um cliente localizado no estado de São Paulo, questiona se o retorno do bem diretamente ao estabelecimento paulista poderia ser feito com a emissão, pelo locatário, de Nota Fiscal de retorno simbólico para o estabelecimento matriz da Consulente, de Minas Gerais, e de Nota Fiscal de remessa, por conta e ordem de terceiro, para a filial paulista da Consulente, documento este que acobertaria o transporte físico dos bens.

5. No segundo exemplo, envolvendo a saída dos bens a partir do estabelecimento paulista da Consulente com destino a uma obra localizada em Santa Catarina, estando o locatário contratante estabelecido no Paraná, pergunta se a Consulente poderia emitir Nota Fiscal em nome do locatário (no Paraná), utilizando o CFOP 5.908/6.908 ("Remessa de bem por conta de contrato de comodato"), informando, no campo "Informações Complementares", o endereço da obra (em Santa Catarina) onde o equipamento será entregue.

6. Por fim, requer orientação.

Interpretação

7. Inicialmente, observa-se que, desde que não sejam utilizadas para encobrir negócios jurídicos de outra natureza, as remessas de máquinas e equipamentos com destino a locação, e seu posterior retorno ao estabelecimento de origem, não se sujeitam à incidência do ICMS (artigo 7º, incisos IX e X, do RICMS/2000). De toda forma, em virtude de o locador dos equipamentos ser contribuinte do ICMS, as remessas dos equipamentos devem ser objeto de emissão de Nota Fiscal.

8. Embora a legislação tributária discipline hipóteses nas quais se autoriza que um contribuinte do ICMS remeta mercadorias a pessoa diversa do adquirente, não existe disciplina semelhante para as remessas de bens para locação - mesmo porque, conforme já exposto no item anterior, a locação de bens não está compreendida no campo de incidência do ICMS. Esse é o caso da remessa descrita pela Consulente, que busca autorização para que os locatários de seus bens possam, ao fim do contrato de locação, devolvê-los a estabelecimento diverso daquele que os remetera originalmente, sendo ambos os estabelecimentos, o remetente original e o destinatário final, pertencentes à pessoa jurídica locadora dos bens e estando localizados em estados diferentes.

9. O artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, ao dispor sobre a regra de não incidência de ICMS sobre operações com bens locados, a rigor exige que o bem locado retorne ao estabelecimento de origem. Assim, por uma interpretação literal do referido dispositivo, a operação pretendida pela Consulente não seria possível, ao menos não com a não incidência do imposto.

10. No entanto, há de se considerar, por um lado, que a atividade típica de locação de bens móveis não pode ser equiparada a uma legítima operação de circulação de mercadoria, para fins de incidência do ICMS. Por outro lado, há de se considerar também que o não retorno do bem locado ao estabelecimento de origem pode impor barreiras à fiscalização, sobretudo se essa locação for utilizada para encobrir negócios jurídicos de outra natureza. Por exemplo, o retorno do bem a outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica situado fora do território paulista pode dificultar a verificação, por parte das autoridades fiscais, dos elementos caracterizadores do negócio jurídico de locação, tal como a restituição do bem no mesmo estado em que ele tiver sido remetido anteriormente (artigo 569, inciso IV, do Código Civil).

11. Portanto, ante o acima exposto, entendemos que a exegese própria do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000 possibilita a interpretação que permite o retorno do bem locado a outro estabelecimento de mesma titularidade, com eventualmente maior ônus probatório por parte daquele que assim o fizer, caso seja do interesse da fiscalização. Isto é, em caso de dúvida sobre a regularidade da operação, a locação realizada fora dos estritos parâmetros do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000 deverá apresentar maior robustez probatória.

12. Contudo, permitida a operação (albergada pela não incidência do imposto), com as ressalvas acima expostas, ainda permanece a inexistência de regramento específico para a situação examinada. Sendo assim, cabe perquirir se a legislação aplicável às operações de venda à ordem com mercadorias pode ser também aplicada à pretendida movimentação.

13. No entanto, é preciso registrar, desde logo, que a competência para autorizar a movimentação é sobretudo do Estado de Minas Gerais, por ser este o ente de origem do estabelecimento remetente do bem cedido em locação, e do Estado onde estiver localizado o locatário. Com efeito, a cada Estado compete disciplinar a forma de emissão de documentos fiscais por seus contribuintes, observada a disciplina comum aplicável a todos os Estados e ao Distrito Federal em acordos por eles firmados, quando existente.

14. No caso de o locatário localizar-se no estado de São Paulo, em virtude de a movimentação descrita configurar atividade lícita e não impactar a repartição de receitas tributárias entre os Estado, por não se vislumbrar prejuízo ao erário barreira intransponível à fiscalização (com a ressalva contida no item 11 acima), este órgão consultivo, com base no artigo 108, inciso I, do Código Tributário Nacional, não vê óbice para que, com base na analogia, seja aplicada a disciplina de venda à ordem prevista no artigo 40 do Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970, internalizada na legislação do Estado de São Paulo por meio do artigo 129, § 2º, do RICMS/2000, para autorizar que o locatário do equipamento, ao término da locação, o restitua à Consulente em seu estabelecimento paulista.

15. Eis o que reza o artigo 129, § 2º, do RICMS/2000:

"Artigo 129 - Nas vendas à ordem ou para entrega futura, poderá ser emitida Nota Fiscal com indicação de que se destina a simples faturamento, vedado o destaque do valor do imposto (Lei 6.374/89, arts. arts. 32, III, e 67, § 1º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 40, na redação do Ajuste SINIEF-1/87). (Redação dada ao art. 129 pelo inciso II do art. 1º do Decreto 48.475 de 28-01-04; DOE 29-01-04; efeitos a partir de 1º-02-04)

(...)

§ 2º - No caso de venda à ordem, por ocasião da entrega, global ou parcial, da mercadoria a terceiro, deverá ser emitida Nota Fiscal:

1 - pelo adquirente original em favor do destinatário, com destaque do valor do imposto, quando devido, consignando-se, sem prejuízo dos demais requisitos, o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento que irá promover a remessa;

2 - pelo vendedor remetente:

a) em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa por Ordem de Terceiro", o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de que trata o item anterior, bem como o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente;

b) em favor do adquirente original, com destaque do valor do imposto, quando devido, na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal prevista na alínea anterior, bem como o número de ordem, a série, a data da emissão e o valor da operação, constantes na Nota Fiscal relativa ao simples faturamento."

16. Com as adaptações necessárias, os seguintes procedimentos deverão ser observados.

17. O estabelecimento mineiro da Consulente, remetente original do equipamento para o locatário, desde que assim autorizado pelo Fisco de Minas Gerais, emitiria Nota Fiscal de transferência do bem com destino à filial paulista, sem destaque do valor do imposto, consignando, em "Informações Adicionais" da Nota Fiscal, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento remetente do equipamento (locatário), fazendo uso do CFOP 6.552 ("Transferência de bem do ativo imobilizado").

18. Por sua vez, o locatário paulista, ao remeter o equipamento diretamente à filial paulista da Consulente, emitirá duas Notas Fiscais:

19.1. A primeira delas terá como destinatário o estabelecimento paulista da Consulente, ao qual se destina fisicamente o equipamento, indicando, como natureza da operação, a expressão "Remessa Por Ordem de Terceiro", o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de que trata o item anterior (emitida pelo estabelecimento mineiro da Consulente), bem como o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento matriz da Consulente. Deverá, ainda, ser feita a referência à chave da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento mineiro. O CFOP a utilizar é o 5.949 ("Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado").

19.2. A segunda Nota Fiscal terá como destinatário o estabelecimento mineiro da Consulente (remetente original do equipamento com destino ao locatário), sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão; como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Retorno de locação"; em "Informações Adicionais", o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal prevista no subitem anterior (também emitida pelo locatário), bem como o número de ordem, a série e a data da Nota Fiscal originalmente emitida pelo estabelecimento mineiro da Consulente por ocasião da remessa do equipamento em locação. As chaves de acesso dessas duas Notas Fiscais (a emitida pelo locatário e a originalmente emitida pela matriz mineira) deverão ser referenciadas na Nota Fiscal. Por falta de código específico, será utilizado o CFOP 6.909 ("Retorno de bem recebido por conta de contrato de comodato").

20. Por fim, cabe reiterar que se chamada à fiscalização, caberá à Consulente, com as observações contidas no item 11 desta resposta, a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

21. Em relação ao segundo exemplo apresentado pela Consulente, em que se questiona a possibilidade de o estabelecimento paulista da Consulente, na posse dos bens a serem locados, remetê-los diretamente à obra localizada em Santa Catarina, por conta e ordem de locatário estabelecido no Paraná, tampouco há legislação específica que regule esse tipo de operação interestadual. Novamente com base na analogia, tendo em vista a inexistência de prejuízo ao erário, à fiscalização e à repartição de receitas tributárias, este órgão consultivo entende ser possível a entrega diretamente no local da obra, o que se vislumbra a partir da norma do artigo 4º, § 3º, do Anexo XI do RICMS/2000, que regula as operações relativas à construção civil:

"Artigo 4º - O estabelecimento inscrito, sempre que promover saída de mercadoria ou transmissão de sua propriedade, fica obrigado à emissão de Nota Fiscal (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º).

(...)

§ 3º - A mercadoria adquirida de terceiro poderá ser remetida pelo fornecedor diretamente para a obra, desde que no documento fiscal constem o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, da empresa de construção, bem como a indicação expressa do local onde será entregue."

22. Nesse caso, o estabelecimento paulista da Consulente, remetente original do equipamento, emitirá Nota Fiscal em nome do locatário paranaense, sem destaque do valor do imposto por força da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, consignando, em "Informações Adicionais" da Nota Fiscal, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do locatário, além da indicação do local onde os bens serão entregues, fazendo uso do CFOP 6.908 ("Remessa de bem por conta de contrato de comodato").

23. Em virtude da singularidade da situação ora examinada, por cautela, recomenda-se que, na Nota Fiscal que amparar a remessa do bem, além das observações expostas no item anterior desta resposta, também seja informado o número desta Resposta à Consulta no campo "Informações Adicionais". Além disso, e ainda nesse campo, recomenda-se que seja exposta a informação de que se trata de locação de bem móvel, com elementos adicionais que possam identificá-lo (a exemplo dos dados do contrato).

24. É oportuno reiterar, mais uma vez, que a validade das operações aqui tratadas, por não terem respaldo em acordo firmado entre os Estados, deverá ser confirmada com os Fiscos dos Estados envolvidos, uma vez que, pelo princípio da territorialidade, as normas editadas pelo Estado de São Paulo, em regra, somente têm força vinculante em relação às operações em relação às quais figura como sujeito ativo do imposto.

25. Com essas informações, consideram-se respondidas as dúvidas apresentadas.