RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 24481/2021, de 14 de dezembro de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 15/12/2021

Relato

1. A Consulente, que possui como atividade principal a "fabricação de artefatos de borracha não especificados anteriormente" (CNAE 22.19-6/00) e, como atividades secundárias, a "manutenção e reparação de outras máquinas e equipamentos para usos industriais não especificados anteriormente" (CNAE 33.14-7/99) e a "instalação de máquinas e equipamentos industriais" (CNAE 33.21-0/00), apresenta consulta sobre a incidência do ISS ou do ICMS na operação de renovação ou recondicionamento de cilindros.

2. Informa que dentre as atividades desenvolvidas, destaca-se a de revestimento de cilindros metálicos de propriedade de terceiros (bens do ativo imobilizado de terceiros), que se desgastam ao passar do tempo em razão da utilização contínua por indústrias siderúrgicas, têxteis, gráficas, fábricas de papel, madeira, celulose, dentre outras.

3. Expõe que ao receber os cilindros gastos, é de responsabilidade da Consulente a retirada dos resíduos que ainda se encontram na superfície desses, bem como a cobertura com pasta borracha, poliuretano ou composite (composto à base de epoxy), restaurando o cilindro por completo e permitindo a sua nova utilização.

4. Ressalta a Consulente que a borracha adicionada por ela no procedimento é considerada matéria prima, ou seja, não é uma peça ou parte pré-fabricada que é acrescida ao cilindro usado e que, finalizado o trabalho, o cilindro é devolvido ao cliente, com a cobrança do preço correspondente ao serviço prestado, sobre o qual, no entendimento da Consulente, incide o Imposto Sobre Serviço (ISS).

5. Além disso, informa que atualmente a Consulente exerce diversos tipos de atividades, quais sejam (i) industrialização; (ii) fabricação de artefatos de borracha e (iii) recondicionamento e renovação de cilindros, sendo que a presente Consulta tem por objeto apenas e tão somente o recondicionamento e renovação de cilindros.

6. Menciona, também, que ao emitir a Nota Fiscal de serviços da operação questionada é utilizado o código de serviço denominado "14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer", conforme lista anexa da Lei nº 5.986/2003, do Município de Guarulhos, onde a Consulente encontra-se localizada.

7. Assim, os cilindros e peças de terceiros (bens do ativo imobilizado de terceiros) são recebidos para restauração e devidamente devolvidos aos clientes após o término do serviço.

8. Acrescenta, ainda, que segundo o Parecer Normativo CST nº 214/72 (anexo à consulta), para que se caracterize o recondicionamento, não basta que sejam efetuados pequenos consertos, mesmo com substituição de peças, é necessário que a operação restitua ao produto em plenas condições de funcionamento e em estado de novo. A Consulente expõe ser exatamente o que ela realiza.

9. Nesses termos, a Consulente informa que recebe o cilindro gasto, em razão do excesso de utilizações, realiza a restauração através da aplicação de nova pasta de borracha, poliuretano ou composite (composto à base de epoxy), que permite que as empresas tomadoras do serviço voltem a utilizar o referido cilindro em seus processos produtivos.

10. Aponta que, para confirmar seu entendimento quanto ao enquadramento adequado do serviço prestado, a Consulente solicitou ao Instituto Nacional de Tecnologia (INT), no ano de 2019, a elaboração de laudo técnico (também anexo à presente consulta) sobre os serviços de renovação ou restauração que exerce em produtos usados e sua correta definição, o qual constatou, após visitas técnicas, que o processo sofrido pelos cilindros é caracterizado como recuperação e, consequentemente, não há geração de produtos novos, ou seja, trata-se de processo denominado de "renovação ou recondicionamento".

11. Acrescenta que, se não bastasse o laudo ser suficiente, a Consulente esclarece que sua operação se resume na substituição da borracha desgastada por ocasião do uso dos cilindros e substituição por um novo revestimento com borracha virgem para um novo ciclo de uso, semelhante ao processo de recauchutagem de pneus que entende ser reconhecida por essa Secretaria de Fazenda e do Planejamento como prestação de serviços e sujeita ao ISS, já que se retira a borracha desgastada substituindo-a por nova para reiniciar o ciclo de uso até nova recauchutagem.

12. Cita que a já apresentou consultas anteriores antes da publicação do Regulamento do ICMS - RICMS/2000, da Lei Complementar nº 116/2003 e da Lei nº 5.986/2003 e por esse motivo se faz necessário nova manifestação considerando a legislação atual e vigente.

13. Expõe seu entendimento no sentido de que a atual legislação não alterou o posicionamento quanto à incidência do ISS nos serviços questionados, vez que a natureza da operação se mantém a mesma.

14. No entanto, diante de todo o exposto, a Consulente, em linhas gerais, questiona qual o imposto (ISS ou ICMS) incidente sobre a operação relatada.

Interpretação

15. De forma geral, para se constituir fato gerador do ISS, o serviço prestado ("obrigação de fazer") deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e ser executado sobre bem (e não mercadoria) pertencente a usuário ou consumidor final.

16. Nesse sentido, observe-se que o subitem 14.05 da Lista de Serviços sujeitos ao ISS, anexa à Lei Complementar nº 116/2003 ("Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer"), está contido no item 14, que trata de "Serviços relativos a bens de terceiros". Portanto, é pressuposto, para a incidência do ISS, tratar-se de bem de terceiro, ou seja, bem de propriedade de usuário ou consumidor final.

17. Por oportuno, faz-se necessário enfatizar a nítida distinção existente entre os conceitos de bem e mercadoria. Esta sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização, e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico e, portanto, será sempre objeto de mercancia. Aquele, ao contrário, já encerrou seu ciclo econômico e encontra-se em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode necessitar de eventual beneficiamento para torná-lo mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

18. Adicionalmente, conforme precedentes desta Consultoria Tributária, cabe esclarecer que para a caracterização de uma atividade como sendo de prestação de serviços, sujeita ao ISS, é necessário que se encontrem presentes, cumulativamente, os seguintes requisitos: (i) que as prestações sejam realizadas diretamente a usuário final; (ii) que o serviço não seja aplicado em mercadoria posteriormente destinada a industrialização ou comercialização e (iii) que a atividade esteja enquadrada em um dos conceitos constantes dos itens da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

19. Dessa forma, o mesmo serviço realizado - com ou sem emprego de materiais - pode constituir-se numa operação de industrialização por conta de terceiros (ICMS) ou numa prestação de serviço (ISS): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita ao ISS, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, "a", do RICMS/2000). Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.

19.1. Note-se, no entanto, que, para o serviço em questão (restauração/recondicionamento), a própria Lei Complementar nº 116/2003 expressamente indicou como requisito para a incidência do ISS a necessidade de ser efetuado para consumidor final, isso é, que seja prestado sob objeto não destinado à mercancia. Com efeito, e como visto no acima item 16 desta Resposta, os serviços de restauração e recondicionamento estão previstos no subitem 14.05 da Lista de Serviços, subitem, este, contido no item 14, que trata de "Serviços relativos a bens de terceiros". Portanto, para a incidência do ISS e consequente afastamento da incidência do ICMS, é requisito que o serviço de restauração e recondicionamento seja prestado em bem de propriedade de usuário ou consumidor final (isso é, não destinado à posterior etapa de industrialização ou comercialização).

20. Assim, em resposta ao questionamento da Consulente, na hipótese em análise, tratando-se efetivamente de prestação de serviço de recondicionamento previsto no subitem 14.05 da LC 116/2003 realizado em bem de terceiro, ou seja, bem de propriedade de usuário ou consumidor final (não destinado à posterior etapa de industrialização ou comercialização), não haverá incidência de ICMS sobre os serviços prestados nem sobre a matéria prima aplicada a ser cobrado do consumidor final.

21. Adicionalmente, a presente resposta parte do pressuposto de que as referidas matérias-primas foram tributadas pelo ICMS quando da aquisição pela Consulente (prestador de serviço). Diante disso, e conforme artigos 66, inciso III, e 67, inciso II, do RICMS/2000, ressalta-se que a Consulente não poderá se creditar do imposto referente aos insumos e matérias-primas (inclusive energia elétrica) empregados na atividade recondicionamento de bens de terceiros, por essa atividade não estar sujeita à incidência do ICMS.

22. Por fim, a título meramente confirmativo, frisa-se que a presente resposta não tratou das atividades de industrialização e fabricação de artefatos de borracha, tratando exclusivamente da prestação de serviço de recondicionamento e renovação de cilindros constantes do ativo imobilizado de seus clientes, nos exatos termos contidos nesta resposta.