RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 24009/2021, de 20 de julho de 2021.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 21/07/2021
Ementa
ICMS - Industrialização por conta de terceiro - Autor da encomenda sem atividade de industrialização em seu cadastro - Produto acabado para revenda ou para uso e consumo do autor da encomenda.
I. Para a realização de operação de industrialização por conta de terceiro de mercadorias para revenda, o autor da encomenda deve registrar no CADESP a atividade de industrialização.
II. O procedimento a ser seguido na operação de industrialização por conta de terceiros consta nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
III. Tanto na compra dos insumos quanto na venda do produto industrializado, o autor da encomenda deve seguir as regras normais do ICMS como se fosse o industrializador da mercadoria.
IV. Nas operações de industrialização por encomenda de bens de uso e consumo do encomendante não se aplica a suspensão no lançamento do imposto de que trata o artigo 402 do RICMS/2000.
V. A remessa ao industrializador de matérias-primas a serem empregadas na fabricação de bens de uso e consumo do estabelecimento autor da encomenda, e seu retorno, estão albergados pela não incidência do ICMS. O industrializador deverá tributar normalmente eventuais matérias-primas de sua propriedade aplicadas no processo produtivo, bem como a mão de obra empregada.
Relato
1. A Consulente, que tem como atividade principal o "comércio atacadista de produtos de higiene, limpeza e conservação domiciliar" (código 46.49-4/08 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), questiona se as empresas que não têm atividade industrial (varejista/atacadista) podem adquirir insumos e enviar para indústria realizar a industrialização por conta de terceiro.
2. Caso essa operação seja possível, indaga se a seguinte sistemática estaria correta:
2.1. A empresa varejista/atacadista compraria todos os insumos com direito a crédito de ICMS e enviaria para um estabelecimento industrial como "remessa para industrialização por encomenda" (CFOP 5.901 ou 6.901), com suspensão de ICMS.
2.2. A indústria realizaria a industrialização e devolveria os insumos como "retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda" (CFOP 5.902 ou 6.902), com suspensão de ICMS, e cobraria a mão de obra como "industrialização efetuada para outra empresa" (CFOP 5.124 ou 6.124), com diferimento do ICMS.
2.3. A empresa varejista/atacadista venderia os produtos com destaque normal de ICMS.
3. Questiona também se é possível realizar a operação de industrialização por conta de terceiro quando o encomendante for utilizar o produto acabado como material de uso e consumo. Caso seja possível a operação nesse caso, tem os seguintes questionamentos complementares:
3.1. Se a encomendante poderia apropriar crédito de ICMS na escrituração da Nota Fiscal de compra dos insumos.
3.2. Se a encomendante teria que destacar ICMS na Nota Fiscal de "remessa para industrialização por encomenda" (CFOP 5.901 ou 6.901).
3.3. Se o estabelecimento industrial deve destacar o ICMS na Nota Fiscal de "retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda" (CFOP 5.902 ou 6.902) e, caso seja positiva a resposta, se deve seguir a alíquota de ICMS de produto acabado ou dos insumos recebidos.
3.4. Se o estabelecimento industrial deve destacar o ICMS na Nota Fiscal de "industrialização efetuada para outra empresa" (CFOP 5.124 ou 6.124).
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Interpretação
4. Inicialmente, como já manifestado por esse órgão consultivo em diversas ocasiões, no instituto da industrialização por conta de terceiro, regulamentado pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT nº 2/2003).
5. Dessa forma, considerando que todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e artigo 12, II, "h", do Anexo III da Portaria CAT 92/1998, para a realização de operação de industrialização por conta de terceiro, o autor da encomenda deve registrar no CADESP a atividade de industrialização. Cabe lembrar que a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) é declarada pelo próprio contribuinte e, para o seu correto enquadramento, a Consulente deve observar as normas da Comissão Nacional de Classificação do IBGE/CONCLA (http://concla.ibge.gov.br/), principalmente o disposto nas notas explicativas correspondentes a cada seção, divisão, grupo, classe e subclasse.
6. Considerando que a Consulente não tem a atividade de industrialização registrada no CADESP e que, também, não informa de forma detalhada a operação, a descrição e o código na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) dos produtos a serem industrializados, as demais questões efetuadas serão respondidas somente em tese.
7. Ressalta-se que o procedimento a ser seguido pela Consulente na operação de industrialização por conta de terceiros consta nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000:
7.1. Na remessa de insumos pelo estabelecimento autor da encomenda com destino ao estabelecimento industrializador, deve ser emitida Nota Fiscal, consignando-se o CFOP 5.901/6.901 ("remessa para industrialização por encomenda"), com suspensão do lançamento do ICMS prevista no "caput" do artigo 402 do RICMS/00.
7.2 O industrializador, na saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento do autor da encomenda, deve emitir uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, consignando o CFOP 5.902/6.902 ("retorno de mercadoria utilizada na industrialização") para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto final, e o CFOP 5.124/6.124 ("industrialização efetuada para outra empresa") para as mercadorias de sua propriedade empregadas no processo industrial e os serviços prestados. Destaca-se que nas operações internas, deve haver diferimento do lançamento do imposto sobre a parcela relativa aos serviços prestados, conforme prevê o artigo 1º da Portaria CAT 22/2007.
7.3. Esclareça-se que, tanto na compra dos insumos quanto na venda do produto industrializado, o autor da encomenda deve seguir as regras normais do ICMS como se fosse o industrializador da mercadoria. Nesse sentido, em regra, conforme o artigo 61 e seguintes do RICMS/2000, a Consulente poderá se creditar do imposto anteriormente cobrado na entrada em seu estabelecimento dos insumos adquiridos e, conforme o artigo 1º, I, do mesmo regulamento, deverá se debitar do imposto na saída do produto industrializado de seu estabelecimento.
8. Quanto à operação de industrialização por conta de terceiro, quando o encomendante utiliza o produto acabado como material de uso e consumo, de acordo com o disposto no item 8 da Decisão Normativa CAT nº 2/2003, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.
8.1. Por esse motivo, devem ser utilizados os CFOPs específicos para operação de industrialização por encomenda, conforme já mencionado no item 7.
8.2. Entretanto, quanto à suspensão do ICMS, tendo em vista que o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos e que, no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se destinam a uso e consumo do estabelecimento autor da encomenda, não se aplica a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, à remessa dos insumos feita pela Consulente ao industrializador e a seu respectivo retorno.
8.3. Ressaltamos o disposto no artigo 7º do RICMS/2000, principalmente, os seus incisos IX, X, e XV, que estabelecem que: (i) não incide ICMS na saída, com destino a outro estabelecimento do mesmo titular, de material de uso ou consumo, e (ii) não incide ICMS na saída e retorno de objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem (rol não-taxativo). Desse modo, através de uma interpretação sistemática do referido artigo 7º, entendemos que a remessa ao industrializador de insumos a serem empregados na industrialização (para fins de uso e consumo do estabelecimento autor da encomenda), e seu retorno devem se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.
8.4. Registre-se que, pelo mesmo motivo que não se aplica a suspensão, ou seja, como não haverá subsequente saída dos produtos industrializados (item 8.2 desta resposta à consulta), é igualmente inaplicável o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador, previsto no artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 (item 8 da Decisão Normativa 02/2003).
8.5. Assim, na Nota Fiscal de retorno, o industrializador deve lançar e recolher o imposto sobre todo o valor acrescido na industrialização, abrangendo tanto o material próprio utilizado, como a mão de obra empregada, nos termos do artigo 402, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000. Não deve ser destacado o ICMS referente ao retorno dos insumos de propriedade do autor da encomenda, já que se trata de hipótese de não incidência de ICMS.
8.6. Na situação em tela, é vedado o crédito referente à entrada dos insumos no estabelecimento do autor da encomenda, conforme artigo 66, V, do RICMS/2000, considerando que o produto industrializado será utilizado para uso ou consumo do próprio estabelecimento.
9. Com esses esclarecimentos consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 24.009, de 20/07/2021.
