RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 23932/2021, de 20 de agosto de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 21/08/2021

Relato

1. A Consulente é sociedade empresária que tem como atividade principal o comércio varejista de peças e acessórios novos para veículos automotores (CNAE 45.30-7/03) e apresenta consulta com diversos questionamentos relacionados a operações de devolução de mercadorias submetidas ao regime da substituição tributária com retenção antecipada do ICMS (ICMS-ST). A Consulente ocupa a posição de contribuinte substituído.

2. Informa que, além do varejo, também atua no ramo atacadista, e as devoluções de mercadorias aos fornecedores ocorrem em razão de garantia ou de remessas indevidas realizadas pelos fornecedores (quantidades, tipos ou especificações não condizentes com os pedidos comerciais). Todas essas devoluções, segundo afirma, ensejam o "desfazimento" da substituição tributária do ICMS operada na aquisição das mercadorias.

3. A Consulente demonstra ter conhecimento do teor da Decisão Normativa CAT 4/2010 e das Respostas às Consultas Tributárias 6257/2015 e 2192/2013 e, a partir do que depreende do seu conteúdo, apresenta dúvidas que podem ser subdivididas em quatro situações distintas.

4. A primeira relaciona-se à hipótese tratada no item 4 da Decisão Normativa CAT 4/2010 (devolução de mercadoria por contribuinte substituído, em caso de garantia). Segundo afirma, a Decisão Normativa nada dispõe sobre o lançamento da Nota Fiscal no livro Registro de Saídas. A Consulente cita os artigos 215 e 278, § 1º, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e pergunta: (i) se o imposto destacado, calculado pelo mesmo valor da base de cálculo e pela mesma alíquota do imposto da operação própria do fornecedor substituto tributário, deve ser lançado nos termos do item 4 do § 3º do artigo 215 do RICMS/2000; e (ii) se, na coluna "Observações", na mesma linha do lançamento referido na pergunta anterior, deve ser lançado o valor do imposto ou da parcela de imposto retido por substituição tributária, indicado no campo "Informações Complementares" do quadro "Dados Adicionais" do documento fiscal de devolução.

5. A segunda situação refere-se à hipótese de devolução em virtude de motivo não relacionado à garantia da mercadoria. Em virtude de a Decisão Normativa CAT 4/2010 tratar de operações de devolução de mercadoria em garantia, a Consulente questiona se o mesmo entendimento poderia ser aplicado, por analogia, às operações de devolução de mercadorias que lhe são indevidamente remetidas pelo fornecedor, nos casos em que a quantidade ou as especificações das mercadorias não são condizentes com os seus correspondentes pedidos comerciais.

6. A terceira situação envolve a hipótese de devolução de mercadorias a fornecedor substituído (substituído intermediário). Nessa situação, o fornecedor pode devolver a mercadoria ao fabricante ou revendê-la a terceiro. Em razão de a Decisão Normativa CAT 4/2010 dispor sobre caso de devolução de mercadorias a fabricante substituto, a Consulente questiona se, nas devoluções de autopeças a fornecedores paulistas substituídos, é correto emitir a Nota Fiscal de devolução de acordo com as disposições dos artigos 274 e 278 do RICMS/2000.

7. A quarta e última situação diz respeito a devoluções interestaduais de autopeças nos casos em que houve prévio recolhimento do ICMS pela regra do artigo 426-A do RICMS/2000 (recolhimento antecipado do ICMS incidente sobre as operações subsequentes, no momento da entrada da mercadoria em território paulista, por inexistir acordo de substituição tributária entre os Estados envolvidos). A Consulente transcreve trechos da Decisão Normativa CAT 2/2019 e questiona se, na devolução a fornecedores de outros estados: (i) deve emitir a Nota Fiscal de devolução nos mesmos moldes das emitidas operações normais, seguindo para tanto as regras dos artigos 4º, inciso IV, e 57 do RICMS/2000, sem a necessidade de indicar, no campo "Informações Complementares" do quadro "Dados Adicionais" desse documento, os valores do ICMS-ST e da sua base de cálculo, valores esses mencionados no item 4 da Decisão Normativa CAT 4/2010; (ii) se o imposto destacado nessa Nota Fiscal de devolução, calculado pelos mesma base de cálculo e alíquota da operação anterior, deve ser lançado nos termos do item 4 do § 3º do artigo 215 do RICMS/2000; (iii) se o crédito não aproveitado do ICMS destacado na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor pode ser lançado no Registro de Apuração do ICMS (RAICMS), em seu quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", nos termos do artigo 272, do item 7.1 da Decisão Normativa CAT 2/2019 e em analogia ao entendimento expresso na Resposta à Consulta Tributária 2192/2013; e (iv) se, relativamente ao imposto pago antecipadamente pela Consulente na forma do artigo 426-A do RICMS/2000, a anulação dos valores anteriormente debitados conforme a orientação veiculada nos subitens 7.1 , "b", e 7.2, "a1" e "b1", da Decisão Normativa CAT 2/2019 pode ser lançada diretamente no Registro de Apuração do ICMS, em seu quadro "Crédito do Imposto" - "Outros Créditos", nas respectivas folhas relativas às operações próprias e às operações subsequentes.

Interpretação

8. Preliminarmente, verifica-se que, embora a Consulente informe o exercício da atividade atacadista de autopeças, essa atividade não consta entre as declaradas ao CADESP. De acordo com o disposto no artigo 29 do RICMS/2000, a atividade econômica do estabelecimento será identificada de acordo com a atividade econômica principal do estabelecimento, sendo ainda devida, nos termos do artigo 12, inciso II, alínea "h", do Anexo III da Portaria CAT 92/1998, a inclusão no CADESP de possíveis atividades secundárias exercidas no estabelecimento. A falta de informação necessária à alteração do Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) e a ausência da comunicação de modificações ocorridas nos dados constantes do formulário de inscrição estadual são infrações sujeitas às penalidades estabelecidas no artigo 527, inciso VI, alíneas "e" e "f", do RICMS/2000. No caso específico da Consulente, a determinação da condição de atacadista ou varejista repercute diretamente na forma como devem ser escrituradas as operações de aquisição interestaduais de mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária (artigos 277 e 426-A do RICMS/2000). Desse modo, a Consulente deverá procurar o Posto Fiscal e promover as alterações cabíveis para regularizar seu cadastro.

9. Feitas essas primeiras colocações, pela imbricação das perguntas formuladas com o conteúdo da Decisão Normativa CAT 4/2010, convém transcrever trechos desse ato normativo, que discorre sobre a devolução de mercadorias em virtude de garantia e sobre o desfazimento da substituição tributária previamente aplicada:

"2 - Inicialmente, é importante registrar que a devolução de mercadoria é a operação que tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior, conforme inciso IV do artigo 4º do RICMS/2000, devendo, pois, a Nota Fiscal relativa à devolução reproduzir todos os elementos constantes da Nota Fiscal anterior, emitida pelo fornecedor.

3 - Pelas regras gerais do ICMS, qualquer devolução de mercadoria efetuada por contribuintes do imposto (industriais, comerciantes, revendedores, ou qualquer cliente obrigado à emissão de documentos fiscais), quer deste Estado como de outras unidades da Federação, deve ser acompanhada de Nota Fiscal, com destaque do ICMS, calculado pelo mesmo valor da base de cálculo e pela mesma alíquota da operação original de venda, com expressa remissão ao documento correspondente, observado ainda o disposto no artigo 57 do RICMS/2000, que prevê a aplicação dessa forma de cálculo do imposto inclusive quando tratar-se de operação interestadual.

4 - Assim, para o caso em que ocorre devolução de mercadorias submetidas à substituição tributária, a Nota Fiscal emitida pelos contribuintes substituídos, quando da devolução da mercadoria em virtude de garantia, deverá conter nos campos "Base de cálculo do ICMS" e "Valor do ICMS" do quadro "Cálculo do imposto", respectivamente, a base de cálculo e o valor do imposto da operação própria do fornecedor e, no campo "Informações complementares" do quadro "Dados adicionais", deve ser indicada a base de cálculo e o valor do imposto retido por substituição tributária, em virtude do disposto no § 5º do artigo 127 do RICMS/2000.

5 - o contribuinte substituto tributário registrará, então, o documento em questão no Livro Registro de Entradas, em conformidade com o disposto no artigo 276 do RICMS/2000, observando, ainda, o disposto no inciso II do artigo 281 do mesmo regulamento. com isso, o contribuinte credita-se do imposto debitado por ocasião da saída original da mercadoria."

10. Em atenção ao primeiro questionamento apresentado, a Nota Fiscal de devolução emitida por contribuinte substituído, por conter o destaque do imposto pelo mesmo valor destacado na Nota Fiscal do fornecedor (item 4 da Decisão Normativa CAT 4/2010), deve ser escriturada em observância à regra do 215, § 3º, item 4, do RICMS/2000, que trata do lançamento do imposto no livro Registro de Saídas, nas colunas sob os títulos "ICMS - Valores Fiscais" e "Operações ou Prestações com Débito do Imposto":

"Artigo 215 - O livro Registro de Saídas, modelo 2 ou 2-A, destina-se à escrituração da saída de mercadoria, a qualquer título, ou da prestação de serviço (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Convênio 15-12-70 - SINIEF, art. 71, com alteração do Ajuste SINIEF-6/95, cláusula primeira, II).

(...)

§ 3º - Os registros serão feitos nas colunas próprias, conforme segue:

(...)

4 - colunas sob os títulos "ICMS - Valores Fiscais" e "Operações ou Prestações com Débito do Imposto":

a) coluna "Base de Cálculo": o valor sobre o qual incidir o imposto;

b) coluna "Alíquota": a alíquota do imposto aplicada sobre a base de cálculo referida na alínea anterior;

c) coluna "Imposto Debitado": o valor do imposto debitado;"

11. De resto, a escrituração da Nota Fiscal de devolução no livro Registro de Saídas deve obedecer às regras do artigo 278 do RICMS/2000, que dispõe sobre a escrituração fiscal pelo contribuinte substituído:

"Artigo 278 - O contribuinte substituído, relativamente às operações com mercadoria ou prestações de serviço recebidas com imposto retido, escriturará o livro Registro de Entradas e o Registro de Saídas na forma prevista neste regulamento, com utilização da coluna "Outras", respectivamente, de "Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto" e "Operações ou Prestações sem Débito do Imposto" (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Ajuste SINIEF-4/93, cláusula sexta, com alteração do Ajuste SINIEF-2/96, cláusula segunda).

§ 1º - O valor do imposto retido ou de parcela do imposto retido, indicado no documento fiscal:

1 - não será incluído na escrituração da coluna "Outras";

2 - será indicado na coluna "Observações", ressalvado o disposto no parágrafo seguinte.

§ 2º - Na escrituração, no livro Registro de Entradas, de Nota Fiscal que acoberte operações interestaduais sujeitas ou não ao imposto, cujas mercadorias estejam sujeitas ao regime de substituição tributária, os valores do imposto retido relativo a tais operações serão lançados, separadamente, na coluna "Observações".

§ 3º - Sem prejuízo da escrituração prevista neste artigo, a Secretaria da Fazenda poderá estabelecer disciplina para o lançamento de outros elementos inerentes à substituição tributária nos livros fiscais."

12. Em particular, aplicam-se as regras do transcrito § 1º, que determinam que o valor do ICMS anteriormente retido por substituição tributária não será registrado pela Consulente na coluna "Outras", mas sim na coluna "Observações", na mesma linha do registro da operação a ser feito no livro Registro de Saídas, o que está de acordo com o entendimento apresentado pela Consulente.

12.1. Informa-se ainda que, por questões ligadas à validação da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), o valor do ICMS retido por substituição tributária deverá ser indicado, na Nota Fiscal de devolução, no campo "Outras Despesas Acessórias" do grupo "Dados" dos produtos devolvidos. Para mais informações, recomenda-se a leitura da Resposta à Consulta Tributária 21975/2020, disponível no endereço eletrônico "www.portal.fazenda.sp.gov.br", pelo caminho "Acesso à Informação > Tributos-Legislação, Benefícios e Indicadores > Legislação Tributária".

13. Da leitura atenta do transcrito excerto da Decisão Normativa CAT 4/2010, percebe-se que suas orientações são perfeitamente aplicáveis às devoluções promovidas por contribuinte substituído por motivos não relacionados à garantia das mercadorias, como no caso da devolução de mercadorias que foram remetidas pelo fornecedor em desacordo com o pedido do comprador, exemplo esse que é citado pela Consulente.

14. Quanto à forma de emissão e escrituração da Nota Fiscal de devolução de mercadorias a fornecedor substituído, a Consulente deverá seguir normalmente as regras dos artigos 274 e 278 do RICMS/2000, aplicáveis às operações de saída de mercadorias promovidas por contribuintes substituídos, atentando para o correto preenchimento dos valores da Nota Fiscal de devolução, que deve reproduzir todos os elementos da Nota Fiscal da operação original, de forma a anular os seus efeitos (artigo 4º, IV, do RICMS/2000). Confiram-se os artigos 278 (já transcrito) e 274 (reproduzido a seguir):

"Artigo 274 - O contribuinte substituído, ao realizar operação com mercadoria ou prestação de serviço que tiver recebido com imposto retido, emitirá documento fiscal, sem destaque do valor do imposto, que conterá, além dos demais requisitos, a seguinte indicação "Imposto Recolhido por Substituição - Artigo......do RICMS" (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Ajuste SINIEF-4/93, cláusula terceira, na redação do Ajuste SINIEF-1/94).

§ 1º - O documento fiscal terá subsérie distinta, salvo se for Nota Fiscal.

§ 2º - Quando o contribuinte substituído tiver adquirido a mercadoria ou serviço sem a retenção do imposto devido por substituição tributária em virtude de decisão judicial, qualquer que seja o favorecido da referida decisão, esta circunstância será mencionada no documento fiscal que emitir, no campo "Informações Complementares", indicando a obrigação do destinatário em relação ao recolhimento do imposto na operação subseqüente.

§ 3º - O contribuinte substituído que realizar operações destinadas ao território paulista, com a finalidade de comercialização subseqüente, ou prestação de serviço vinculada a operação ou prestação abrangida pela substituição tributária, deverá, no campo "Informações Complementares" do documento fiscal:

1 - indicar a base de cálculo sobre a qual o imposto foi retido e o valor da parcela do imposto retido cobrável do destinatário;

2 - relativamente a cada mercadoria, discriminar as indicações previstas no item anterior."

15. Vale enfatizar que, para permitir que o destinatário (contribuinte substituído) inclua, na sua apuração do complemento ou ressarcimento do ICMS-ST, o valor do imposto retido por substituição tributária, a Consulente (contribuinte substituído remetente) deverá informar, na NF-e de devolução, os valores da base de cálculo do ICMS-ST (campo "vBCSTRet"), do ICMS retido ou antecipado (campo "vICMSSTRet") e do adicional do Fundo de Combate à Erradicação da Pobreza (campos "vBCFCPSTRet" e "vFCPSTRet"), conforme determina o § 4º do artigo 1º da Portaria CAT 42/2018. O não preenchimento desses valores pela Consulente implicará ao contribuinte substituído destinatário o lançamento de valor nulo no campo "Valor total de imposto suportado pelo contribuinte substituído (Entrada)" de seu controle de estoque de mercadorias enquadradas na substituição tributária (artigo 1º, § 6º, da Portaria CAT 42/2018), o que, na prática, impede que o destinatário (se paulista) apresente pedido de ressarcimento do ICMS-ST que lhe foi cobrado na aquisição dessa mercadoria.

16. Por fim, passa-se a analisar a hipótese em que o fornecedor está localizado em unidade da Federação com a qual o Estado de São Paulo não mantém acordo de substituição tributária que obrigue o remetente de mercadoria a recolher antecipadamente o ICMS cobrado nas operações subsequentes. Nessa situação, cabe ao contribuinte paulista recolher o ICMS na forma do artigo 426-A do RICMS/2000, na entrada da mercadoria em território paulista. Essa é a hipótese em relação à qual todos os demais questionamentos serão respondidos.

17. Conforme apontado pela Consulente, a Nota Fiscal de devolução da mercadoria ao fornecedor de outro estado deve ser emitida conforme as normas dos artigos 4º, inciso IV, e 57 do RICMS/2000, ou seja, com a aplicação da mesma base de cálculo e alíquota do documento fiscal da operação cujos efeitos se busca anular:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

(...)

IV - devolução de mercadoria, a operação que tenha por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior;"

"Artigo 57 - Na operação interestadual de devolução ou retorno, total ou parcial, de mercadoria ou bem, inclusive o recebido em transferência, aplicar-se-ão a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constantes no documento fiscal que acobertou a operação original da qual resultou o recebimento da mercadoria ou do bem (Convênio ICMS-54/00)."

18. Depreende-se do já transcrito § 3º do artigo 274 do RICMS/2000 que o contribuinte substituído só é obrigado a registrar, no campo "Informações Complementares" da Nota Fiscal, os valores do imposto retido e da sua base de cálculo quando se tratar de "operações destinadas ao território paulista", de modo que é correto o entendimento da Consulente no sentido de que ela não está obrigada a preencher tais informações na Nota Fiscal de devolução de mercadorias a fornecedor de outro estado que não tenha atuado como substituto tributário na operação original, mormente porque o fornecedor, nesse caso, não tem interesse jurídico nas informações relativas ao imposto recolhido pelo destinatário paulista ao Estado de São Paulo.

19. Também é correto o entendimento de que o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal de devolução deve ser lançado no livro Registro de Saídas na forma do artigo 215, § 3º, item 4, do RICMS/2000, ou seja, por meio do preenchimento das colunas sob os títulos "ICMS - Valores Fiscais" e "Operações ou Prestações com Débito do Imposto".

20. No que diz respeito ao questionamento sobre a possibilidade de aproveitamento do crédito do imposto da operação própria do fornecedor, este órgão consultivo, ao examinar casos relacionados a devoluções feitas diretamente a contribuintes substitutos (Respostas às Consultas Tributárias 19828, 18018/2018 e 2192/2013), manifestou-se favoravelmente à possibilidade de o contribuinte substituído creditar-se desse imposto. Nessas situações, o lançamento do crédito é feito paralelamente ao lançamento do débito destacado na Nota Fiscal de devolução - ambos em montante idêntico. O crédito encontra amparo na norma do artigo 272 do RICMS/2000:

"Artigo 272 - O contribuinte que receber, com imposto retido, mercadoria não destinada a comercialização subseqüente, aproveitará o crédito fiscal, quando admitido, calculando-o mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação (Lei 6.374/89, art. 36, com alteração da Lei 9.359/96, art. 2º, I)."

21. Do exame do texto do dispositivo, percebe-se que o crédito é autorizado ao "contribuinte que receber, com imposto retido, mercadoria não destinada a comercialização subsequente", o que não se amolda, à primeira vista, à situação do contribuinte paulista substituído que, tendo ele próprio recolhido o ICMS antecipadamente na entrada da mercadoria no território paulista, não a recebeu com o imposto já retido.

22. Contudo, apesar da aparente impossibilidade do crédito nessa hipótese, tal interpretação literal do artigo 272 acabaria por colocar o contribuinte substituído indevidamente na condição de devedor do imposto, sem razão para sê-lo, uma vez que a devolução da mercadoria deveria ter o condão de anular todos os efeitos da operação anterior. Tendo em vista que o artigo 426-A do RICMS/2000 buscou equiparar os efeitos tributários das remessas feitas a partir de Estados signatários de acordo de substituição tributária com os das remessas realizadas a partir de Estados não signatários, também a norma do artigo 272 deve ser interpretada de modo a buscar situação isonômica e, assim, a abarcar a possibilidade de crédito do ICMS também pelo contribuinte paulista que recolhe o débito na entrada da mercadoria no estado de São Paulo, o que se faz com base na analogia e nos princípios gerais dos direitos tributário e público (artigo 108, incisos I a III, do CTN). Portanto, ao promover a devolução da mercadoria, a Consulente poderá realizar o crédito do imposto da operação própria de seu fornecedor, conforme o valor destacado na Nota Fiscal por ele emitida e efetivamente cobrado pelo Estado de origem. Para isso, deverá lançar o valor correspondente ao crédito diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", com a expressão: "Crédito relativo à operação própria do substituto - mercadoria devolvida conforme NF nº..... - art. 272 do RICMS/SP".

22.1. Nesse ponto, vale anotar que o contribuinte que realiza aquisições interestaduais nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000 não efetua, no momento da entrada das mercadorias em seu estabelecimento, o lançamento do crédito do imposto da operação interestadual no livro Registro de Entradas (item 3.1 da Decisão Normativa CAT 2/2019). Assim, a exemplo do exposto no item 20, o lançamento do crédito de imposto decorrente da operação interestadual será realizado paralelamente ao lançamento do débito destacado na Nota Fiscal de devolução - e ambos (débito e crédito) em montantes idênticos.

23. Por fim, relativamente à recuperação do imposto recolhido antecipadamente pela Consulente na entrada da mercadoria em território paulista (artigo 426-A do RICMS/2000), a devolução de mercadoria ao fornecedor é hipótese de ressarcimento do imposto recolhido antecipadamente, por inocorrência do fato gerador presumido (artigo 269, inciso II, do RICMS/2000). À luz do disposto nos itens 1 e 3 do § 2º do artigo 313-O c/c inciso VI do artigo 63, ambos do RICMS/2000, a Consulente poderá lançar o crédito no livro Registro de Apuração, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos". O valor do crédito englobará tanto o imposto recolhido a título de antecipação do imposto da operação própria da Consulente quanto o devido pelas operações subsequentes, o que vai, mais uma vez, ao encontro do entendimento externado pela Consulente.

24. Com essas orientações, consideram-se respondidas as dúvidas apresentadas.