RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 23872/2021, de 04 de outubro de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 05/10/2021

Relato

1. A Consulente tem como atividade principal a "fabricação de alimentos para animais" (CNAE 10.66-0/00) e, como atividades secundárias, a "criação de bovinos para corte" (CNAE 01.51-2/01) e o "comércio atacadista de alimentos para animais" (CNAE 46.23-1/09) e apresenta dúvida relativa ao aproveitamento do imposto pago na aquisição de combustível utilizado no transporte de matérias-primas em veículos próprios.

2. Informa que adquire as seguintes matérias-primas, provenientes do processamento de abates bovinos: (i) ossos bovinos classificados no código 0506.90.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); (ii) sebo in natura, classificado no código 1502.10.11 da NCM; (iii) banha rama bovina, classificada no código 1502.10.11 da NCM; (iv) resíduo bovino não comestível, classificado no código 0511.99.99 da NCM; (v) vísceras bovinas, classificadas no código 0504.00.11 da NCM; e (vi) despojos de graxaria, classificados no código 0511.99.99 da NCM.

3. Expõe que as operações internas com resíduo bovino não comestível estão sujeitas à isenção do ICMS, conforme o inciso VIII do artigo 41 do Anexo I do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), e que as operações internas com ossos bovinos, sebo in natura e banha rama bovina têm o diferimento do ICMS encerrado na entrada dessas mercadorias no seu estabelecimento (industrial), conforme inciso III do artigo 383 do RICMS/2000.

4. Esclarece que as matérias-primas, citadas no item 2, são beneficiadas através do cozimento e de tratamentos que retiram impurezas e umidade, evitando a oxidação das gorduras presentes, produzindo Farinha de Carnes e Ossos e Sebo Bovino.

5. Informa que os produtos resultantes da industrialização sofrem tributação de acordo com o tipo de operação interna ou interestadual, podendo ser amparados pelo benefício da isenção ou redução de base de cálculo ou tributado integralmente, ou, ainda, ter o lançamento do imposto diferido.

6. Cita o artigo 272 do RICMS/2000 e a Decisão Normativa CAT 01/2001, e indaga:

6.1. se poderá se creditar do imposto pago na aquisição de combustível para o transporte dessas matérias-primas, considerando a tributação citada nos itens 3 e 5;

6.2. tratando-se de combustível adquirido no Estado de São Paulo, sujeito ao regime de substituição tributária, qual alíquota deve ser utilizada para cálculo do crédito do imposto;

6.3. se poderá se creditar do imposto incidente na aquisição de combustível adquirido em outra unidade da federação, sujeito ao regime de substituição tributária, com alíquota interna dessa unidade federativa;

6.4. se o ICMS incidente na aquisição do combustível poderá ser apropriado normalmente, realizando o estorno do crédito do ICMS proporcional às saídas isentas e com redução da base de cálculo, levando em conta que em um percurso podem ser transportadas diversas matérias-primas, sujeitas a tributações diferentes; e

6.5. como deve se creditar do ICMS incidente na aquisição do combustível, se no lançamento do documento fiscal ou em outros créditos.

Interpretação

7. Observa-se, inicialmente, que a Consulente não informa exatamente quais são as mercadorias que produz, informando apenas que suas saídas podem se dar ao abrigo de isenção, redução de base de cálculo, diferimento ou tributação integral (não esclarecendo em quais dispositivos legais estão previstos esses tratamentos tributários).

8. Esclarecemos que a presente resposta não tem como escopo o fornecimento de regras gerais relativas ao creditamento do imposto incidente sobre a aquisição de combustível empregado em veículos próprios tendo em vista os diferentes tratamentos tributários aplicados às saídas de diferentes produtos, nem a análise relativa ao tratamento tributário específico considerando gama diversificada de mercadorias e à eventual possibilidade de manutenção de crédito relativo às citadas operações e às diversas formas de tributação mencionadas, tarefa essa que precede à formulação da consulta e cabe à própria Consulente e a seus colaboradores, sobre a qual, havendo dúvida pontual e específica, pode(m) ser apresentada(s) nova(s) consulta(s).

9. Isso posto, passa-se à reprodução parcial do subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT 01, de 25/04/2001, que dispõe sobre o direito ao crédito do valor do imposto destacado em documento fiscal referente a aquisição de insumos, ativo permanente, energia elétrica, serviços de transporte e de comunicações e combustível.

"(...)

3. - Diante das normas legais e regulamentares atrás citadas, dão direito ao crédito do valor imposto as seguintes mercadorias entradas ou adquiridas ou os serviços tomados pelo contribuinte

(...)

3.5 - combustível utilizado no acionamento, entre outros de máquinas, aparelhos e equipamentos, utilizados na industrialização, comercialização, geração de energia elétrica, produção rural e na prestação de serviços de transporte de natureza intermunicipal ou interestadual ou de comunicação veículos, exceto os de transporte pessoal (artigo 20, §2º da Lei Complementar nº 87/96), empregados na prestação de serviços de transporte intermunicipal ou interestadual ou de comunicação, na geração de energia elétrica, na produção rural e os empregados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento veículos próprios com a finalidade de retirar os insumos ou mercadorias ou para promover a entrega das mercadorias objeto de industrialização e/ou comercialização empilhadeiras ou veículos utilizados, no interior do estabelecimento, na movimentação dos insumos ou mercadorias ou que contribuam na atividade industrial e/ou comercial ou de prestação de serviço do contribuinte

(...)

Nota 3 : Não havendo destaque do valor do imposto no documento emitido em razão da retenção procedida em fase anterior da comercialização do combustível, por contribuinte substituto, é de se frisar que, para efeito de aproveitamento do respectivo crédito fiscal, o contribuinte, conforme determina o artigo 272 do RICMS, calculará o valor correspondente, mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação, observado o disposto no parágrafo único desse mesmo dispositivo regulamentar (aquisições de combustível com redução de base de cálculo)

(...)

Nota 4 : As aquisições de combustíveis efetivadas por veículos abastecidos em Postos de Combustíveis situados em outros Estados com a emissão da Nota Fiscal correspondente, propiciam também ao contribuinte o direito ao crédito do valor do ICMS pertinente. Para tal fim, por ser considerado como uma operação interna, a alíquota aplicável para o cálculo do imposto devido na operação deverá ser aquela para as operações internas de cada Estado onde estiver localizado o estabelecimento varejista de combustível

(...)"

10. Reproduz-se, também, o artigo 61 do RICMS/2000, que assim dispõe:

"Artigo 61 - Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas (Lei 6.374/89, art. 38, alterado pela Lei 10.619/00, art. 1º, XIX; Lei Complementar federal 87/96, art. 20, § 5º, na redação da Lei Complementar 102/00, art. 1º; Convênio ICMS-54/00)."

11. Pelo acima exposto, esclarecemos que a Consulente poderá se creditar do imposto relativo à entrada, em seu estabelecimento, de combustíveis utilizados no abastecimento de veículos próprios para "retirar os insumos ou mercadorias ou para promover a entrega das mercadorias objeto de industrialização e/ou comercialização", cujas saídas sejam regularmente tributadas (ou, não o sendo, se houver expressa autorização para a manutenção do crédito).

11.1. Ressalta-se, nesse sentido, que a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário, acarretará a anulação do crédito relativo às operações ou prestações anteriores (artigo 60, inciso II, do RICMS/2000). Essa disposição também se aplica no caso de operação ou prestação sujeita à redução na base de cálculo, proporcionalmente à parcela correspondente à redução.

11.2. Desse modo, caso a Consulente promova a venda de mercadorias amparadas por isenção (sem manutenção de crédito) ou não-incidência, por exemplo, deverá estornar o valor correspondente ao crédito do combustível utilizado na aquisição de seus insumos.

12. Observa-se que a Nota 3 do subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001 trata da hipótese de inexistência de destaque do valor do imposto no documento fiscal emitido em razão da retenção procedida em fase anterior da comercialização do combustível. Nesse caso, a Consulente deverá adotar o procedimento previsto no artigo 272 do RICMS/2000 para efetuar o crédito do imposto relativo à entrada do combustível empregado em seus veículos próprios que são utilizados para aquisição de matéria-prima ou entrega das mercadorias vendidas aos seus clientes.

12.1 Assim, para tanto, nas aquisições de combustíveis em que o imposto tenha sido objeto de retenção antecipada por substituição tributária, a apropriação do crédito relativo a essas entradas, com base na Nota Fiscal emitida sem destaque do imposto, deve ser realizada na forma estabelecida pelo artigo 272 do RICMS/2000. Veja-se

"Artigo 272 - O contribuinte que receber, com imposto retido, mercadoria não destinada à comercialização subseqüente, aproveitará o crédito fiscal, quando permitido, calculando-o mediante a aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.

Parágrafo único - Se a operação de que decorreu a entrada da mercadoria estiver beneficiada por redução de base de cálculo, seu valor, para determinação do crédito fiscal, será reduzido em igual proporção".

13. Em relação à alíquota do imposto, esclareça-se que o fornecimento in loco de combustível é considerado como uma operação interna de aquisição, de modo que a alíquota aplicável para o cálculo do imposto devido na operação e, consequentemente, o crédito a que tem direito o adquirente, deverá ser aquela definida para as operações internas do Estado onde estiver localizado o estabelecimento varejista (fornecedor) de combustível (nota 4 do subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001).

14. Exemplificando, nos abastecimentos feitos no Estado de São Paulo, quanto à forma de calcular o crédito fiscal a ser aproveitado, deve ser utilizada, em seu cálculo, a alíquota interna do combustível adquirido (conforme estabelecido pelos artigos 52 a 55 do RICMS/2000) sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do estabelecimento fornecedor do combustível, caso essa operação estivesse submetida ao regime comum de tributação pelo ICMS. Ou seja, a base de cálculo referida no artigo 272 do RICMS/2000 é o valor da operação (inciso I do artigo 37 do mesmo Regulamento), que, em regra, é o valor total cobrado pelo contribuinte substituído fornecedor do combustível.

15. Assim, considerando que a Consulta ora sob análise não trata da saída de nenhum produto em específico, motivo pelo qual não podemos responder conclusivamente ao primeiro questionamento da Consulente (transcrito no subitem 6.1 desta Resposta), sendo possível afirmar, apenas, que a Consulente poderá se creditar do imposto relativo à aquisição de combustível utilizado no acionamento de veículos próprios para o transporte das matérias-primas objeto de sua atividade industrial, desde que essas saídas sejam tributadas pelo ICMS ou, não o sendo, haja expressa previsão regulamentar para o crédito fiscal ser mantido.

16. Atendidas as condições de creditamento, a Consulente deverá escriturar o documento fiscal no livro Registro de Entradas, com a observação "crédito calculado conforme artigo 272 do RICMS/2000".