RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 23556/2021, de 30 de agosto de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 31/08/2021

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal a de comércio atacadista de equipamentos de informática (CNAE 46.51-6/01), relata que realiza operações de venda de seus produtos, as quais podem ser quitadas com recursos próprios dos clientes ou realizadas sob contratos de leasing, ocasião em que é feita uma venda à ordem, nos termos do artigo 129 do RICMS/2000.

2. Expõe que os adquirentes dos produtos, contribuintes ou não do ICMS, às vezes, solicitam que a mercadoria seja entregue em endereço diverso daquele do estabelecimento do adquirente. Com fundamento no artigo 129 do RICMS/2000, argumenta que nas situações envolvendo operações de venda à ordem ("Operações triangulares") há previsão legal a respeito da emissão do documento fiscal e do destaque do valor do imposto. Entretanto, as operações de venda seguida de locação ou comodato a terceiros, sejam contribuintes ou não do imposto, não estão previstas na legislação. Também não está prevista a situação em que tais vendas sejam realizadas sob contrato de leasing.

3. Afirma que, atualmente, opta por não atender as solicitações de seus clientes, emitindo os documentos fiscais de modo a refletir a operação em que as mercadorias prosseguem para os endereços dos adquirentes ou arrendatários. Após, os equipamentos são remetidos novamente em operações de empréstimo/comodato ou locação para terceiros, acompanhados por novos documentos fiscais, emitidos pelos clientes da Consulente, com destino aos locatários ou comodatários dos equipamentos.

4. Nesse contexto, quanto à possibilidade de atender as solicitações de seus clientes indaga se, independente do cenário específico da venda (via leasing ou venda direta para contribuinte ou não do imposto), é possível realizar a entrega de seus produtos, por conta e ordem do real adquirente, diretamente para os endereços de destinatários finais, contribuintes ou não, indicados por seus clientes; e quais os CFOPs devem ser utilizados nessas operações.

Interpretação

5. Preliminarmente, tendo em vista a ausência de determinadas informações no relato apresentado, cumpre informar que a presente resposta adotará o pressuposto de que os equipamentos vendidos pela Consulente integrarão o ativo imobilizado do adquirente, que, sequencialmente, cedê-lo-á em locação/comodato ao seu cliente (destinatário -locatário/comodatário), retornando ao adquirente (locador/comodante) ao término do respectivo contrato, em efetivas condições de uso, aptos para serem novamente reinseridos no mercado. Caso contrário, poder-se-á denotar o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando assim um contrato de locação/comodato, situação essa já tratada na Decisão Normativa CAT-03/2000 ("Cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva - Descaracterização do Contrato de Locação") motivo pelo qual, recomenda-se a sua leitura.

6. No que tange ao contrato de arrendamento mercantil (leasing), considerando que não há maiores informações no relato sobre essa operação, pressupõe-se que a instituição arrendadora encontra-se em consonância ao entendimento manifestado em outras oportunidades por esta Consultoria Tributária, entendendo-se que a operação de arrendamento mercantil, realizada nos termos do Regulamento do Arrendamento Mercantil anexo à Resolução do Banco Central 2.309/1996, está fora do campo de incidência do ICMS.

6.1. Além disso, para a elaboração da presente resposta, parte-se da premissa de que a empresa de arrendamento mercantil está regularmente dispensada de inscrição no Cadastro de Contribuintes, como exceção à regra geral de inscrição no Cadastro de Contribuintes por parte dessas empresas (acerca do assunto vide Resposta à Consulta nº 1688/2013, disponível no sítio https://portal.fazenda.sp.gov.br/, módulos "legislação"/"tributária"/"pesquisa").

7. Ademais, importante salientar que, nos termos do artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/1996, a operação de arrendamento mercantil (relação direta entre arrendadora e arrendatária, afora a venda do bem arrendado ao arrendatário) não está abrangida pelo campo de incidência do ICMS, ao passo que a venda do bem objeto do contrato de arrendamento mercantil, decorrente da opção de compra pelo arrendatário, é operação que, nos termos do artigo 2º, inciso XV do RICMS/2000, está no campo de incidência do ICMS, embora isenta do imposto (artigo 7º do Anexo I do RICMS/2000).

8. Esclareça-se, ainda, que, por regra, o arrendamento mercantil é um negócio jurídico complexo, por meio do qual uma instituição financeira, na qualidade de arrendadora, adquire determinando bem a pedido da arrendatária e, ato contínuo, cede a esta última o uso temporário do bem, à contraparte de prestações pelo direito de uso, podendo, ainda, ao final do contrato, a arrendatária exercer a opção de compra definitiva deste bem. Portanto, nesses termos, verifica-se que o arrendamento mercantil é usualmente utilizado como uma modalidade de financiamento para aquisição do bem.

9. Feitas tais considerações, registre-se que o caso concreto em análise se apresenta como uma operação quadrangular envolvendo pessoas jurídicas contribuintes e não contribuintes do ICMS e não se encontra expressamente previsto nas disposições paulistas de emissão de Notas Fiscais.

10. Assim, salienta-se que, em tese, os procedimentos previstos na venda à ordem, disciplinada no artigo 129, § 2º, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000 pressupõem a existência de dois estabelecimentos vendedores: o vendedor remetente das mercadorias e o adquirente original que as venderá ao destinatário final.

11. Outrossim, em situações como a aqui apresentada, em regra, o arrendatário deveria receber fisicamente o bem em seu estabelecimento para, em momento posterior, encaminhá-lo ao estabelecimento do locatário/comodatário , ainda que ao abrigo da não incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000. Todavia, efetivamente, conforme as peculiaridades de cada caso, tal procedimento pode não se revelar prático, muito menos econômico.

12. Sem embargo do exposto, nas hipóteses em que comprovadamente não haja prejuízo para a fiscalização e para a arrecadação do imposto estadual, ante a falta de previsão legal, não há óbice para que se estabeleça procedimento específico, conforme já efetuado, em outras situações semelhantes, por este órgão consultivo, lembrando que cada hipótese deve ser analisada individualmente, caso a caso.

13. Sendo assim, na situação específica aqui apresentada, o adquirente da mercadoria é a instituição arrendadora, cuja saída subsequente não se sujeita ao imposto (ora fora do alcance de incidência, ora isenta - vide item 7 da presente resposta). O bem adquirido passa à posse do arrendatário que figura, em tese, como o destinatário original da operação, contribuinte do ICMS. Todavia, em razão do contrato de locação/comodato firmado por esse arrendatário, na sua condição de locador/comodante, ele determinará que o fornecedor do bem o remeta diretamente ao estabelecimento locatário/comodatário, portanto, operação também não sujeita ao imposto (artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Dessa forma, na remessa direta do bem pelo fornecedor ao estabelecimento locatário/comodatário, contribuinte ou não do imposto, por solicitação do locador/comodante, contribuinte, poderá ser observada a disciplina de remessa à ordem, prevista no artigo 129, § 2º, do RICMS/2000, com as devidas adaptações necessárias.

14. Nesse sentido, na operação em análise, a emissão das Notas Fiscais deve ser realizada da seguinte forma:

14.1. O fornecedor remetente (Consulente) emitirá duas Notas Fiscais:

14.1.1. Uma em favor do adquirente original, instituição financeira arrendadora, com destaque do ICMS incidente sobre a operação, sob o CFOP 5.119, indicando no campo "Dados Adicionais/Informações Complementares" que o bem será entregue no endereço do locatário/comodatário, por ordem do arrendatário e locador/encomendante, consignando os respectivos dados desses estabelecimentos;

14.1.2. Outra em favor do arrendatário e locador/comodante do bem, sem destaque do imposto, consignando o CFOP 5.923, indicando no campo "Dados Adicionais/Informações Complementares" que o produto será entregue, por sua conta e ordem, no estabelecimento locatário/comodatário do bem, ressaltando que, além dos demais requisitos, deverá constar que se trata de "Remessa por ordem do destinatário - Resposta à Consulta 23556/2021", mencionando também os dados cadastrais do estabelecimento adquirente originário (instituição financeira arrendadora), além de referenciar a Nota Fiscal de venda emitida contra esse adquirente (informada no subitem 14.1.1 desta resposta), observando-se, no que couber, as exigências previstas na alínea "a" do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000; Além disso, nesta Nota Fiscal, também deverá ser indicada a Nota Fiscal referente a remessa em locação/comodato (descrita no subitem 14.2 abaixo)

14.2. O arrendatário/locador/comodante, por sua vez, deverá emitir Nota Fiscal referente à remessa simbólica para locação/comodato em favor do estabelecimento de seu cliente (locatário/comodatário), sob o CFOP 5.908, sem destaque do imposto, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, deverão constar os dados cadastrais do estabelecimento fornecedor que irá promover a remessa física do bem e de seu cliente locatário/comodatário (nome do titular, o endereço e os números da inscrição estadual e do CNPJ), a menção ao documento fiscal emitido pelo fornecedor na operação (indicado no subitem 14.1.1 desta resposta), bem como que se trata de "Remessa Simbólica de bem recebido em leasing por conta de contrato de comodato [ou locação, conforme o caso] - Resposta à Consulta 23556/2021".

14.3. Em vista da premissa constante do subitem 6.1 da presente resposta (dispensa de inscrição), a instituição financeira arrendadora não deverá emitir Nota Fiscal nesta operação.

15. Feitas essas considerações e não obstante a todo o exposto, cabe observar que se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

16. Ademais, informa-se que, tendo em vista os recursos empregados nesta resposta, com o intuito de adaptar a legislação vigente às necessidades da consulente por meio do emprego do artigo 108 do CTN, a solução aqui apresentada é válida para as específicas características da operação pretendida pela Consulente e, assim, eventuais mudanças em suas características podem levar ao impedimento das diretrizes aqui apresentadas.

17. Em relação à entrega de mercadorias, adquiridas em operações de venda direta, em estabelecimento terceiro, por determinação do adquirente, contribuinte do ICMS, em razão de contrato de locação/comodato firmado entre o adquirente e seu cliente locatário/comodatário, contribuinte ou não do imposto, esta Consultoria tributária já manifestou em diversas ocasiões que é possível observar a disciplina de remessa à ordem, prevista no artigo 129, §2º, do RICMS/2000 (Respostas às Consulta nº 22950/2021, nº 21238/2020, nº 14537/2016, disponíveis no sítio https://portal.fazenda.sp.gov.br/, módulos "legislação"/"tributária"/"pesquisa").

17.1. Sendo assim, o vendedor remetente (Consulente fornecedora) emitirá duas Notas Fiscais:

17.1.1. Uma em favor do estabelecimento destinatário (locatário/comodatário), para acompanhar o transporte do bem, sem destaque do imposto devido, na qual, além dos demais requisitos, deverá consignar o CFOP 5.923, constando também que se trata de "Remessa por Ordem do Adquirente - Resposta à Consulta 23556/2021", informando, no campo "Informações Complementares" do documento fiscal, os dados cadastrais do estabelecimento adquirente (locador/comodante) e os dados da Nota Fiscal de saída simbólica dos bens por ele emitida, observando-se as exigências cabíveis previstas na alínea "a" do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000;

17.1.2. Outra, referente à venda, em favor do estabelecimento adquirente (locador/comodante), com destaque do imposto devido, sob o CFOP 5.119, na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados cadastrais do estabelecimento destinatário (locatário/comodatário) e do adquirente (locador/comodante) e os relativos aos demais documentos fiscais emitidos tanto pela Consulente (fornecedora), quanto pelo adquirente (locador/comodante). Esse documento deverá consignar que se trata de "Remessa Simbólica - Resposta à Consulta 23556/2021", cumprindo as exigências cabíveis, na forma prevista pela alínea "b" do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000.

17.2. O adquirente (locador/comodante), por sua vez, deverá emitir Nota Fiscal referente à remessa simbólica para locação/comodato em favor do estabelecimento de seu cliente (locatário/comodatário), sob o CFOP 5.908, sem destaque do imposto, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados cadastrais do estabelecimento fornecedor que irá promover a remessa (nome do titular, o endereço e os números da inscrição estadual e do CNPJ), a menção aos documentos fiscais pertinentes, bem como que se trata de "Remessa Simbólica de bem por conta de contrato de locação/comodato - Resposta à Consulta 23556/2021".

18. Embora já mencionado anteriormente, convém reiterar que o precedimento indicado nos itens precedentes é aplicável no caso em que tanto o fornecedor como o adquirente/arrendatário são contribuintes do ICMS e o locatário/arrendatário pode ser ou não, contribuinte do imposto.

19. Observa-se, ainda, que a orientação acima somente prevalece dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal. Assim, em relação às operações que envolvem outros Estados, recomenda-se que a Consulente efetue consulta junto aos fiscos dos entes envolvidos, para confirmar o entendimento destes quanto à matéria, se for o caso.

20. Na hipótese de venda direta ou de arrendamento mercantil para adquirente/arrendatário (locador/comodante) com entrega diretamente no estabelecimento de locatário/comodatário, ambos não contribuintes do ICMS, há a possibilidade de utilização da disciplina prevista no artigo 125, § 7º, do RICMS/2000, desde que o local da entrega esteja no mesmo Estado de destino da mercadoria. Veja-se:

"Artigo 125 - O contribuinte, excetuado o produtor, emitirá Nota Fiscal (Lei 6.374/89, art. 67, §§ 1º e 3º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, arts. 6°, I, e 20, IV, na redação do Ajuste SINIEF-3/94, cláusulas primeira, III, e segunda, III; art. 7º, § 3º, na redação do Ajuste SINIEF-4/87, cláusula primeira, e art. 18, com alteração do Ajuste SINIEF-3/94, cláusula segunda, II, arts. 20 e 21, I e V, e § 1º):

(...)

§ 7º - Tratando-se de destinatário não contribuinte do imposto, a entrega da mercadoria poderá ser efetuada em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de outra pessoa, desde que esta também seja não contribuinte do imposto e o local da entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação, observando-se o seguinte: (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 60.499, de 30-05-2014, DOE 31-05-2014)

1 - nas operações interestaduais, o local de entrega deverá estar situado na mesma unidade federada de destino;

2 - o disposto neste parágrafo não se aplica à mercadoria cuja entrega seja destinada a não contribuinte do imposto situado ou domiciliado no Estado do Mato Grosso."

21. Com efeito, tendo em vista que o referido § 7º do artigo 125 do RICMS/2000 tem fundamento nos §§ 28 e 29 do artigo 19 do Convênio SINIEF S/N de 1970 (acrescentados pelo Ajuste SINIEF 1/2014), observa-se que é possível a venda de mercadoria a destinatário não contribuinte estabelecido em outros Estados com entrega diretamente em estabelecimento de terceiro, também não contribuinte, desde que ambos estejam situados na mesma unidade federada.

22. Contudo, no caso de adquirente/arrendatário (locador/comodante) não contribuinte e locatário/comodatário contribuinte do ICMS, não se aplica o estabelecido no artigo 125, § 7º, do RICMS/2000, não existindo, na legislação paulista, dispositivo que possibilite a remessa direta do fornecedor ao locatário/comodatário.

22.1. Nessa hipótese, diante da peculiaridade da situação apresentada, caso seja de seu interesse, a Consulente poderá pleitear Regime Especial, junto à área vinculada à atual Subcoordenadoria de Fiscalização, Cobrança, Arrecadação, Inteligência de Dados e Atendimento, nos termos do Decreto 64.152/2019, para a adoção de procedimento que possa facilitar o cumprimento de suas obrigações acessórias, instrumentalizado nos termos dos artigos 479-A e seguintes do RICMS/2000, combinado com a Portaria CAT 43/2007, a fim de que seja analisada pelo órgão competente, segundo os critérios de conveniência e oportunidade, a viabilidade de sua concessão.