RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 23202/2021, de 19 de março de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 20/03/2021

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de armazéns gerais - emissão de warrant (CNAE 52.11-7/01) e secundário de depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis (CNAE 52.11-7/99), além de transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, municipal (CNAE 49.30-2/01), entre outros, apresenta questionamento acerca do direito ao crédito do imposto quando o subcontratante do serviço de transporte for optante pelo crédito outorgado do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 e o subcontratado para realizar a prestação do serviço de transporte for transportador autônomo.

2. Nesse contexto, informa ter uma filial no Estado de São Paulo, optante pelo crédito outorgado do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000. Cita o inciso I do artigo 430 do RICMS/2000, bem como a Decisão Normativa CAT 01/2017 e questiona se o termo "por meio da contratação de outra transportadora", pode ser entendido como, caso o subcontratado seja profissional autônomo (pessoa física), o subcontratante poderá se creditar do imposto devido na operação através do crédito outorgado mencionado no Artigo 11, do Anexo III do RICMS/2000.

Interpretação

3. Preliminarmente, depreende-se do relato que a Consulente entende que tem o direito ao crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, nas operações que subcontrata, dado que o artigo 314 do RICMS/2000 dispõe que o subcontratante é o substituto tributário na prestação de serviço que ocorre pelo concurso de mais de uma empresa. Assim, a Consulente entende que a subcontratação de "transportador autônomo pessoa física" estaria excluído do conceito de empresa, termo este utilizado no referido artigo 314, e consequentemente, ficaria afastada a Decisão Normativa CAT no 1/201, de modo tal que implicaria na possibilidade de a transportadora subcontratante fazer jus ao crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação dessa categoria de transportadora.

4. Feitas essas considerações preliminares, recorda-se inicialmente que o conceito de empresa não está expressamente positivado no ordenamento jurídico brasileiro. Diante disso, ao se analisar o conceito de empresa, a doutrina jurídica nacional parte da análise da empresa como um fenômeno econômico poliédrico, composto por ao menos quatro perfis, a saber: (i) perfil subjetivo - pessoa natural ou jurídica que exerce atividade empresarial; (ii) perfil funcional - atividade organizada mediante os fatores de produção (capital, trabalho, matéria prima, etc.) para produção e circulação de mercadorias ou serviços; (iii) perfil objetivo - estabelecimento, conjunto de bens (corpóreos e incorpóreos) que instrumentalizam a vida negocial; (iv) perfil corporativo - instituição, organização pessoal, formada pelo empresário e colaboradores (empregados e prestadores de serviços).

5. Dessa forma, representada em diversos perfis, a palavra empresa é usualmente empregada de forma ambígua. No entanto, em seu sentido técnico, o conceito de empresa encontra-se em seu perfil funcional (atividade econômica organizada com a finalidade de produção ou circulação de bens e serviços), sendo os demais perfis conceitos relativos a outros institutos jurídicos próprios, tais como o empresário (perfil subjetivo) e estabelecimento empresarial (perfil objetivo).

6. Seja como for, fato é que em momento algum - seja pela análise do seu perfil subjetivo, funcional, objetivo ou corporativo - o conceito de empresa está restrito ao de sociedade empresária.

7. Tanto assim que, ao dispor sobre o direito de empresa, o Segundo Livro do Código Civil Brasileiro dispôs tanto do empresário (artigo 966), como da sociedade empresarial (artigo 982). Ademais, o próprio artigo 1.142 daquele Código, ao tratar do estabelecimento empresarial, dispõe expressamente que é considerado "estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária".

8. Portanto, empresa pode ser tanto o empresário individual como a sociedade empresária, devendo-se considerar, sobretudo, por seu aspecto funcional (atividade econômica organizada com a finalidade de produção ou circulação de bens e serviços). Consequentemente, mesmo sob a ótica do direito empresarial, não faz sentido excluir a aplicabilidade do artigo 314 do RICMS/2000 às subcontratações de transportador autônomo pessoa física.

9. Prosseguindo, agora sob a perspectiva da subcontratação disciplinada pela legislação paulista do imposto, reproduz-se o artigo 4º do RICMS/2000:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:

(...)

II - em relação à prestação de serviço de transporte

(...)

e) subcontratação de serviço de transporte, aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio;

(...)"

10. Conforme a alínea "e" do inciso II do artigo 4º do RICMS/2000, verifica-se que a subcontratação é definida em termos da opção do subcontratante em não realizar a prestação de serviço de transporte por seu próprio meio, por isso, subcontrata outro transportador (podendo ser transportador autônomo pessoa física, ou não) para realizar o serviço de transporte desde a origem da prestação de serviço.

11. Por sua vez, o artigo 314 do RICMS/2000, e a respectiva cláusula primeira do Convênio ICMS 25/1990, assim dispuseram sobre a responsabilidade tributária nos casos de subcontratação de serviço de transporte:

"Cláusula primeiraNa hipótese de subcontratação de prestação de serviço de transporte de carga, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido à empresa transportadora contratante, desde que inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação.

Parágrafo único.O disposto nesta cláusula não se aplica na hipótese de transporte intermodal."

"Artigo 314 - Na prestação de serviço realizada neste Estado por mais de uma empresa, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (Lei 6.374/89, art. 8º, XX, e Convênio ICMS-25/90, cláusula primeira)".

12. Nesse sentido, observa-se que a responsabilidade pelo pagamento do imposto, na hipótese de subcontratação, recai sobre o transportador que contrata a prestação do serviço de transporte junto ao tomador e que assim promove a cobrança integral do preço. Verifica-se, portanto, que não há qualquer exclusão para o afastamento desta modalidade de substituição tributária por conta de o subcontratado ser transportador autônomo pessoa física.

13. Diante disso, na medida em que a Consulente, ao realizar prestação de serviço de transporte com início no Estado de São Paulo, opta por não realizar o serviço por meio próprio, subcontratando transportador autônomo pessoa física para tal execução, e promove a cobrança integral do preço junto ao tomador, enquadra-se na disciplina do artigo 314 do RICMS/2000.

14. Desse modo, recorda-se ainda que a regra de substituição tributária por diferimento para subcontratação dos artigos 314 e 315, combinado com o artigo 430, todos do RICMS/2000, se sobrepõe e prevalece sobre a regra do recolhimento pelo tomador na contratação de transportador autônomo disciplinada pelo artigo 316 também do RICMS/2000, quando incompatíveis. Com efeito, esta norma não prevê os casos de subcontratação, de modo que aquela se mostra mais específica e mais adequada para a subcontratação de prestação serviço realizada por transportador autônomo.

15. Além do mais, ressalte-se que o próprio artigo 316 do RICMS/2000, em seu §1º, se remete à forma de pagamento do imposto prevista no artigo 116 do RICMS/2000, Esse, por sua vez, em seu parágrafo único, item 1, prevê que, nos casos de diferimento, deve ser observada a regra do artigo 430 do RICMS/2000. Ou seja, prevalece a regra do diferimento, no sentido de que o responsável pelo pagamento não terá direito ao crédito do imposto.

16. Sendo assim, por todo exposto, deduz-se que o artigo 314 do RICMS/2000 é plenamente aplicável à subcontratação de transportador autônomo pessoa física pela Consulente, portanto sujeita aos efeitos da Decisão Normativa 1/2017, no sentido que a subcontratante não tem direito ao crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora, inclusive quanto ao crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000.

17. Por fim, ainda que não questionando pela Consulente, vale apontar que a Consulente, em seus dados cadastrais no CADESP, registrou o exercício simultâneo das atividades econômicas "armazéns gerais - emissão de warrant" (CNAE 52.11-7/01) e "depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis" (CNAE 52.11-7/99). No entanto, o exercício em um mesmo estabelecimento de ambas as atividades é incongruente, dado que são atividades incompatíveis. Explica-se: ou o estabelecimento se configura como armazém geral e, assim, está sujeito às regras que lhes são próprias (artigo 7º, incisos I a III, e Anexo VII, do RICMS/2000); ou atua como deposito de terceiros, sujeito às regras ordinárias de tributação; ou ainda, sob as normas específicas de operador logístico, (Portaria CAT 31/2019), afastando, nestes últimos casos, a aplicação da disciplina de armazém geral.

17.1. No entendimento deste órgão consultivo, como já reiteradamente manifestado, para que seja possível a aplicação das normas próprias de armazém geral (a exemplo do artigo 7º, incisos I a III, e Anexo VII, do RICMS/2000) é necessário que o estabelecimento depositário esteja devidamente constituído como tal. Assim, o estabelecimento depositário, armazém geral, deve:(i) Estar inserido no conceito legal de armazém geral, nos exatos termos definido pelo Decreto Federal nº 1.102, de 21-11-1903, ou, em se tratando de armazém agropecuário, tenha sido instituído nos exatos termos da Lei Federal nº 9.973/2000 e do Decreto Federal nº 3.855/2001, emitindo títulos em conformidade com a Lei Federal nº 11.076/2004, nas respectivas operações de remessa e retorno; (ii) Ter por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem, cuja atividade, atualmente, está classificada no código CNAE 5211-7/01 - Armazéns Gerais - emissão de warrants; e (iii) Ainda, estar devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo - JUCESP.

17.2. Desse modo, considerando as regras específicas e restritivas que orientam a atividade de armazém geral, alerta-se que, em princípio, essa atividade não é compatível com a de "depósito de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda móveis" (CNAE 52.11-7/99), como expressa a própria classificação. Assim, ambas as atividades não podem ser exercidas por um mesmo estabelecimento (sob mesma inscrição estadual). Diante disso, recomenda-se que a Consulente providencie os devidos ajustes cadastrais em seus registros e perante os órgãos pertinentes, sob pena de eventuais sanções cabíveis.