RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 23102/2021, de 09 de junho de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 10/06/2021

Relato

1. A Consulente, entidade religiosa (CNAE 94.91-0/00), cuja inscrição perante o Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP encontra-se baixada, ingressa com consulta afirmando sua condição de não contribuinte do ICMS e que pretende remeter para seus outros templos (os quais chama de "filiais"), mercadorias destinadas à venda e produtos de uso e consumo utilizados para manutenção e conservação desses locais.

2. Informa estar localizada no município de São Paulo e que, na sua condição de matriz, adquire mercadorias as quais denomina "artigos de fé" (e cita como exemplos: bíblias, livros, hinários, véus, CD e DVD em mídia eletrônica, impressos de organização interna e outros artigos e materiais sacros) e outros materiais de uso e consumo para conservação das instalações físicas dos templos. Relata que tais materiais serão remetidos para seus templos ("filiais") localizados nos demais Estados da Federação. Cita que a aquisição, de forma centralizada, pela matriz paulista objetiva a redução dos custos.

3. Informa que os materiais de uso e consumo que se destinam às suas filiais em outros Estados serão utilizados na manutenção diária e conservação das instalações físicas dos templos.

4. Acrescenta que eventuais materiais adquiridos que se destinem à venda para frequentadores dos templos (consumidores finais) serão repassados ao preço do custo de aquisição, sem visar lucros, declarando que a venda desses artigos objetiva a "pregação do Evangelho", sua atividade essencial, ressaltando que sua fonte de recursos provém exclusivamente das doações de dízimos e contribuições dos fiéis.

5. Declara que a distribuição das mercadorias para venda e dos materiais de uso e consumo será feita a partir de seu estabelecimento matriz paulista, com destino aos templos situados em outros Estados, sendo contratada uma empresa transportadora para realizar os fretes interestaduais, destacando que todas as mercadorias transportadas serão informadas em documento interno, sob a justificativa de que a Consulente, por não se enquadrar como contribuinte do ICMS, está desobrigada à emissão de Nota Fiscal.

6. Diante do exposto, apresenta as seguintes indagações:

6.1. Se a remessa das mercadorias para venda, da matriz paulista para os demais templos situados em outros Estados, pode ser feita mediante documento interno, considerando sua condição de não contribuinte do ICMS, ainda que os fiscos dos Estados destino das mercadorias não aceitem o documento interno, exigindo que as mercadorias estejam acompanhadas de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e);

6.2. Se as mercadorias adquiridas (artigos de fé) para venda a consumidor final e que a Consulente descreve como "artigos essenciais para o culto evangélico" podem se aproveitar da imunidade tributária religiosa quanto ao ICMS, tanto na venda, como no transporte para distribuição entre seus demais templos.

Interpretação

7. Preliminarmente, a respeito da imunidade conferida aos templos de qualquer culto, cumpre esclarecer que este órgão consultivo entende que o referido dispositivo constitucional (artigo 150, inciso VI, alínea "b", e § 4º, da Constituição Federal de 1988) proíbe, tão somente, a incidência de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços dessas entidades.

8. Nesse ponto, convém destacar o balizamento que a doutrina faz entre impostos diretos e indiretos. Na acepção de Ricardo Lobo Torres (in "Tratado de direito constitucional financeiro e tributário", volume III: os direitos humanos e a tributação: imunidade e isonomia - Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 244):

[...] os templos não pagam os impostos diretos, mas estão sujeitos à incidência dos indiretos, quer como compradores, quer como vendedores de mercadorias. [...].

9. Com efeito, o ICMS, imposto classificado como "indireto", afora as prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, tem como objeto as operações relativas à circulação de mercadorias, não se enquadrando, assim, no conceito de impostos sobre o patrimônio, a renda e serviços. Dessa maneira, o ICMS, em regra, não é alcançado pela imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "b", da Constituição Federal de 1988, conforme expressa disposição do § 4º desse artigo ("as vedações expressas no inciso VI, alínea "b", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas").

10. Feitas as considerações preliminares, do relato, depreende-se que a Consulente adquire, por meio de sua matriz situada em território paulista, artigos de fé para revenda (embora sem lucro) e materiais de uso e consumo que serão utilizados na manutenção e conservação das instalações físicas dos seus templos. Essas mercadorias para revenda e os materiais de uso e consumo adquiridos serão transferidos para os demais templos (filiais) localizados em outros Estados da Federação. Menciona que os artigos de fé a serem vendidos (bíblias, hinários, véus, entre outros produtos) destinam-se à prática do culto religioso, sendo cobrado o valor de custo de cada item, pelo preço de aquisição.

11. Considerando o relato apresentado, cabe assinalar que este órgão consultivo já se manifestou, em outras oportunidades (nesse sentido, vide Respostas à Consulta nº 1640/2013, 2841/2014, 11581/2016 e 21834/2020, disponíveis em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx), que há situações excepcionais nas quais o repasse de alguns produtos aos fiéis, para uso durante o culto, pode não configurar hipótese de incidência do ICMS.

12. Nesse contexto, considerando os precedentes citados e a situação fática narrada, cabe verificar com mais cautela a existência ou não dos pressupostos essenciais à aplicação da imunidade em tela, levando-se ainda em conta o contexto estrutural do ICMS e considerando que a distribuição, pela Consulente, de bíblias, hinários e véus (entre outros produtos), pelo preço custo pode estar de todo vinculada à prática do culto.

13. Nos estritos termos da situação fática relatada, considera-se que a Consulente é uma entidade de cunho religioso, não se encontrando inserida num contexto de atividade típica de sociedades empresárias que praticam atos de comércio (cujo objetivo precípuo é o lucro), é necessário fazer menção que a operação relativa à circulação de mercadorias — hipótese de incidência do ICMS — é aquela inserida no ciclo mercantil que destina bens da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico.

14. Assim considerado, é condição essencial para afastar a incidência do ICMS na situação sob análise que as referidas mercadorias de caráter religioso para uso durante o culto (dita pela Consulente como artigos de fé), embora sejam vendidos aos fiéis pela Consulente, não sejam alcançados pelo intuito de lucro que confere às operações mercantis seu lineamento peculiar, isto é, que o templo não possua a prerrogativa de auferir renda com a venda (repasse) aos seus fiéis ou igrejas de mesma doutrina.

15. Dessa forma, para que a operação de repasse aos fiéis e aos templos filiais da Consulente, de produtos religiosos, não se sujeite ao ICMS, mantendo-se albergada pela imunidade que se irradia do próprio templo, é necessário que: (i) seja efetuada diretamente pelo templo religioso (igreja); (ii) seja realizada graciosamente ou, na hipótese de venda, que o valor cobrado seja igual ou inferior ao "preço de custo" ou ao "custo de reposição" (preço de aquisição) do produto; e (iii) os produtos em questão sejam essenciais à prática do próprio culto e devam ser utilizados dentro das edificações do templo (estabelecimento físico).

16. Na hipótese apresentada na consulta em análise, em sendo atendidos os requisitos expostos nos itens 13 e 15 retro, a venda de produtos religiosos aos fiéis pelo preço de custo (assim entendido como preço de aquisição), efetuada diretamente pela própria entidade religiosa (Consulente) está inserida na imunidade detida pela Consulente, com fulcro no artigo 150, inciso VI, alínea "b", da Constituição Federal/1988.

17. Restrita a essas situações, e considerando uma interpretação axiológica da referida imunidade e sistemática do ICMS, a Consulente não se caracteriza como contribuinte do ICMS e não está obrigada à inscrição no Cadastro de Contribuintes desse imposto estadual. Nesse caso, para realizar a movimentação de seus bens e de produtos diversos poderá se valer de documentos internos próprios, ressalvados eventuais documentos previstos por outras esferas de governo.

18. Consequentemente, nos termos acima, não sendo a Consulente considerada como contribuinte do ICMS e não estando inscrita no Cadastro de Contribuintes deste Estado, a movimentação de materiais de uso e consumo a serem utilizados na manutenção diária e conservação das instalações físicas dos templos situados em outras localidades, também não enseja a emissão de Notas Fiscais.

18.1. Nesse ponto, cabe observar que o entendimento acima levou em consideração que, de fato e de direito, trata-se de materiais adquiridos para utilização nas atividades operacionais ou administrativas da entidade religiosa, consumidos, conforme seu relato, na conservação e manutenção de suas instalações físicas, não sendo utilizados em comercialização ou empregados para integração em produtos, ou para consumo em processo de industrialização (artigo 66, inciso V, do RICMS/2000, c/c Decisão Normativa CAT-01/2001). Dessa forma, a Consulente, resta configurada como adquirente consumidora final desses materiais adquiridos, encontrando-se no término da cadeia de circulação dessas mercadorias.

19. Realizadas tais ponderações, salienta-se que, em virtude da limitação constitucional de competência territorial tributária, os entendimentos acima expostos limitam-se às operações circunscritas ao Estado de São Paulo. Tendo em vista a situação fática envolver distintos Estados da Federação, recomenda-se que a Consulente busque orientações diretamente com os fiscos dessas unidades federadas evolvidas e para as quais deseja efetuar tais remessas.

19.1. Diante disso, caso esses outros entes federados lhe exijam Notas Fiscais para circulação dos materiais acima descritos (artigos de fé e materiais de uso e consumo para conservação dos templos), a Consulente poderá a seu critério solicitar inscrição no Cadastro de Contribuintes desse Estado, conforme artigos 22 e 20, inciso I, do RCIMS/2000.

19.2. Uma vez inscrita, ainda que a Consulente não se caracterize como contribuinte do ICMS e as operações não sejam alcançadas pela incidência deste imposto (artigo 150, inciso VI, alínea "b", da Constituição Federal para repasse de artigo de fé; e artigo 7º, inciso XV, do RICMS/2000 para transferência entre filiais da mesma pessoa jurídica de material de uso e consumo), a Consulente deverá devem cumprir todas as obrigações tributárias relativas ao ICMS (artigo 498, § 1º, do RICMS/2000), inclusive a emissão de documento fiscal na saída dos artigos de fé e materiais de uso e consumo (artigo 125, I, do RICMS/2000).

20. Por derradeiro, relativamente à prestação de transporte contratada pela Consulente para realizar as remessas dos artigos religiosos em comento, cumpre esclarecer que não se estende a imunidade do artigo 150, inciso VI, alínea "b", da CF/1988 à referida prestação de transporte, pois o contribuinte de direito da mencionada prestação não é a Consulente (entidade religiosa), mas sim a empresa transportadora (entidade laica) que realizará o frete contratado (com o objetivo de lucro), e quem deverá cumprir com todas as obrigações, principal e acessórias, referentes a tal prestação (como a emissão do Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e).

21. Nestes termos, consideram-se respondidas as indagações da Consulente.