RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22950/2021, de 28 de abril de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/04/2021

Relato

1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP exercer, como atividade principal, o desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis (Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 62.02-3/00), ingressa com sucinta consulta relativamente à remessa de bem em virtude de contrato de comodato, por ela adquirido (comodante) em operação de arrendamento mercantil (leasing).

2. Relata que atua na venda de livros didáticos digitais para escolas e que, para viabilizar suas operações, adquiriu microcomputadores portáteis para ceder em comodato a algumas instituições de ensino, suas clientes.

3. Informa que os computadores foram adquiridos por meio de contrato de arrendamento mercantil (leasing), figurando a Consulente como arrendatária.

4. Menciona que a arrendadora adquiriu os equipamentos e solicitou que os fornecedores efetuassem a entrega diretamente nas instituições de ensino, comodatárias dos bens, a pedido da Consulente (arrendatária/comodante).

5. Diante do exposto, visto que não dispõe de nenhuma Nota Fiscal relativa à movimentação dos bens em questão, apresenta dúvidas a respeito dos documentos fiscais que amparam tais operações (registros de entrada e saída dos respectivos bens em seu estabelecimento).

Interpretação

6. De partida, tendo em vista a ausência de determinadas informações no relato apresentado, cumpre informar que a presente resposta partirá dos seguintes pressupostos:

6.1. As instituições de ensino, clientes da Consulente e destinatárias física do bem (microcomputadores) são contribuintes do ISS que atuam na prestação de serviço de educação e ensino, nos termos do item 8 da Lista de Serviços anexa à LC nº 116/2003, não sendo inscritas no cadastro de contribuintes do ICMS deste Estado;

6.2. Os microcomputadores adquiridos serão integrados ao ativo imobilizado da Consulente;

6.3. Os livros didáticos digitais em análise que são comercializados pela Consulente estão albergados pela imunidade tributária do artigo 150, inciso VI, alínea "d" da Constituição Federal (CF/1988), atendendo ao conceito de livro eletrônico ou digital definido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no Tema de Repercussão Geral 593 (leading case RE 330.817); e

6.4. Todas as operações aqui analisadas ocorrem dentro do Estado de São Paulo, sendo, portanto, operações internas.

7. Ainda em sede preliminar, importante também registrar o pressuposto de que ao término do contrato de comodato firmado entre a Consulente e suas clientes (instituições de ensino), os bens aqui em análise retornam à comodante (Consulente) em efetivas condições de uso, aptos para serem novamente reinseridos no mercado. Caso contrário, poder-se-á denotar o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando assim um contrato de locação/comodato, situação essa já tratada na Decisão Normativa CAT-03/2000 ("Cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva - Descaracterização do Contrato de Locação") motivo pelo qual, recomenda-se a sua leitura.

8. No que tange ao contrato de arrendamento mercantil (leasing) firmado pela Consulente com a instituição financeira arrendadora, tendo em vista informação aposta em seu relato referente à ausência de documento fiscal emitido pela arrendadora (instituição financeira) contra a arrendatária (Consulente), pressupõe-se que a instituição arrendadora encontra-se em consonância ao entendimento manifestado em outras oportunidades por esta Consultoria Tributária, entendendo-se que a operação de arrendamento mercantil, realizada nos termos do Regulamento do Arrendamento Mercantil anexo à Resolução do Banco Central 2.309/1996, está fora do campo de incidência do ICMS.

8.1. Além disso, e nesse contexto, em vista do modelo de emissão de Notas Fiscais constante do relato, para a elaboração da presente resposta, parte-se da premissa de que a empresa de arrendamento mercantil está regularmente dispensada de inscrição no Cadastro de Contribuintes (o que deverá ser devidamente informado à Consulente, inclusive com o número do Regime Especial), como exceção à regra geral de inscrição no Cadastro de Contribuintes por parte dessas empresas (acerca do assunto vide Resposta à Consulta nº 1688/2013, disponível no sítio https://portal.fazenda.sp.gov.br/, módulos "legislação"/"tributária"/"pesquisa").

9. Ademais, importante salientar que, nos termos do artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/1996, a operação de arrendamento mercantil (relação direta entre arrendadora e arrendatária, afora a venda do bem arrendado ao arrendatário) não está abrangida pelo campo de incidência do ICMS, ao passo que a venda do bem objeto do contrato de arrendamento mercantil, decorrente da opção de compra pelo arrendatário, é operação que, nos termos do artigo 2º, inciso XV do RICMS/2000, está no campo de incidência do ICMS, embora isenta do imposto (artigo 7º do Anexo I do RICMS/2000).

10. Além disso, esclareça-se que, por regra, o arrendamento mercantil é um negócio jurídico complexo, por meio do qual uma instituição financeira, na qualidade de arrendadora, adquire determinando bem a pedido da arrendatária e, ato contínuo, cede a esta última o uso temporário do bem, à contraparte de prestações pelo direito de uso, podendo, ainda, ao final do contrato, a arrendatária exercer a opção de compra definitiva deste bem. Portanto, nesses termos, verifica-se que o arrendamento mercantil é usualmente utilizado como uma modalidade de financiamento para aquisição do bem.

11. Feitas tais considerações, registre-se que o caso concreto em análise se apresenta como uma operação quadrangular envolvendo pessoas jurídicas contribuintes e não contribuintes do ICMS e não se encontra expressamente previsto nas disposições paulistas de emissão de Notas Fiscais.

12. Assim, de início, salienta-se que, em tese, os procedimentos previstos na venda à ordem, disciplinada no artigo 129, § 2º, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000 pressupõem a existência de dois estabelecimentos vendedores: o vendedor remetente das mercadorias e o adquirente original que as venderá ao destinatário final.

13. Outrossim, em situações como a aqui apresentada, em regra, o comodante/arrendatário (Consulente) deveria receber fisicamente o bem em seu estabelecimento para, em momento posterior, encaminhá-lo ao estabelecimento do comodatário (instituições de ensino), ainda que ao abrigo da não incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000. Todavia, efetivamente, conforme as peculiaridades de cada caso, tal procedimento pode não se revelar prático, muito menos econômico.

14. Sem embargo do exposto, nas hipóteses em que comprovadamente não haja prejuízo para a fiscalização e para a arrecadação do imposto estadual, ante a falta de previsão legal, não há óbice para que se estabeleça procedimento específico, conforme já efetuado, em outras situações semelhantes, por este órgão consultivo, lembrando que cada hipótese deve ser analisada individualmente, caso a caso.

15. Sendo assim, na situação específica aqui apresentada, o adquirente da mercadoria é a instituição arrendadora, cuja saída subsequente não se sujeita ao imposto (ora fora do alcance de incidência, ora isenta - vide item 9 da presente resposta). O bem adquirido passa à posse do arrendatário (Consulente) que figura, em tese, como o destinatário original da operação. Todavia, em razão do contrato de comodato firmado por esse arrendatário, na sua condição de comodante, ele determinará que o fornecedor do bem o remeta diretamente ao estabelecimento comodatário não contribuinte (instituição de ensino), portanto, operação também não sujeita ao imposto (artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Dessa forma, na remessa direta do bem pelo fornecedor ao estabelecimento comodatário, por solicitação do comodante (Consulente), poderá ser observada a disciplina de remessa à ordem, prevista no artigo 129, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000, com as devidas adaptações necessárias.

16. Nesse sentido, na operação em análise, a emissão das Notas Fiscais deve ser realizada da seguinte forma:

16.1. O fornecedor remetente emitirá duas Notas Fiscais:

16.1.1. Uma em favor do adquirente original, instituição financeira arrendadora, com destaque do ICMS incidente sobre a operação, sob o CFOP 5.119, indicando no campo "Dados Adicionais/Informações Complementares" que o bem será entregue no endereço do comodatário/instituição de ensino, por ordem do arrendatário (Consulente), consignando os respectivos dados desses estabelecimentos;

16.1.2. Outra em favor da Consulente, arrendatária e comodante do bem, sem destaque do imposto, consignando o CFOP 5.923, indicando no campo "Dados Adicionais/Informações Complementares" que o microcomputador será entregue, por sua conta e ordem, no estabelecimento da instituição de ensino, comodatária do bem, ressaltando que, além dos demais requisitos, deverá constar que se trata de "Remessa por ordem do destinatário - Resposta à Consulta 22950/2021", mencionando também os dados cadastrais do estabelecimento adquirente originário (instituição financeira arrendadora), além de referenciar a Nota Fiscal de venda emitida contra esse adquirente (informada no subitem 16.1.1 desta resposta), observando-se, no que couber, as exigências previstas na alínea "a" do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000; Além disso, nesta Nota Fiscal, também deverá ser indicada a Nota Fiscal referente a remessa em comodato (descrita no subitem 16.2 abaixo)

16.2. A Consulente (arrendatária/comodante), por sua vez, deverá emitir Nota Fiscal referente à remessa simbólica para comodato em favor do estabelecimento de seu cliente (instituição de ensino/comodatária), sob o CFOP 5.908, sem destaque do imposto, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, deverão constar os dados cadastrais do estabelecimento fornecedor que irá promover a remessa física do bem e da instituição financeira arrendadora (nome do titular, o endereço e os números da inscrição estadual e do CNPJ), a menção ao documento fiscal emitido pelo fornecedor na operação (indicado no subitem 16.1.1 e desta resposta), bem como que se trata de "Remessa Simbólica de bem recebido em leasing por conta de contrato de comodato - Resposta à Consulta 22950/2021".

16.3. Em vista da premissa constante do subitem 8.1 da presente resposta (dispensa de inscrição), a instituição financeira arrendadora não deverá emitir Nota Fiscal nesta operação.

17. Feitas essas considerações e não obstante a todo o exposto, cabe observar que se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

18. Por fim, informa-se que, tendo em vista os recursos empregados nesta resposta, com o intuito de adaptar a legislação vigente às necessidades da consulente por meio do emprego do artigo 108 do CTN, a solução aqui apresentada é válida para as específicas características da operação pretendida pela Consulente e, assim, eventuais mudanças em suas características podem levar ao impedimento das diretrizes aqui apresentadas.

19. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos da Consulente.