RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 2283M1/2024, de 05 de março de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 06/03/2024

Relato

1. A Consulente informa que "exerce a atividade de indústria e distribuição de produtos asfálticos"e que "vem atuando na industrialização de produtos derivados do Asfalto, especificamente emulsões asfálticas e Asfaltos modificados, classificados na NCM, respectivamente, 2715.00.00 e 2713.20.00, tendo como seus principais clientes empresas do ramo de construção civil de estradas, concessionárias de rodovias e órgãos públicos responsáveis por obras rodoviárias."

2. Menciona que "recentemente teve informações que empresas concorrentes estão realizando operação de industrialização por conta e ordem tendo como encomendante as concessionárias de rodovias, tributando os serviços de industrialização pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN ao invés do ICMS."

3. Expõe que "a operação consiste em o estabelecimento "industrializador" receber da encomendante (concessionária) o principal insumo, o Cimento Asfáltico de Petróleo NCM 2713.20.00, que represente 60% a 95% do produto final, remetido pelo próprio encomendante ou seu fornecedor. O industrializador ficaria responsável em aplicar a mão de obra utilizada na elaboração do produto sob encomenda e demais insumos necessários."

4. Afirma que "tem informações também que algumas prefeituras, neste tipo de operação estão exigindo o ISS, por considerar que a industrialização é feita para não contribuinte do ICMS e com mercadoria por ele fornecida e tendo em vista que a mercadoria não se destina a comércio ou industrialização posterior."

5. Diante do exposto, a Consulente indaga:

5.1)"Na industrialização por conta e ordem, onde o encomendante é uma Concessionária de Rodovias não contribuinte do ICMS, que remeta insumos ou solicite a seu fornecedor que entregue a mercadoria adquirida em estabelecimento industrial estabelecido em São Paulo, para a produção de produtos asfálticos que ela irá aplicar em suas próprias rodovias, o serviço de industrialização a ser cobrado pelo estabelecimento industrializador é fato gerador do ICMS ou do ISS? Se sim ou não por quê?"

5.2)"Tendo em vista o princípio da independência dos Estabelecimentos, caso a consulente constitua um estabelecimento específico para somente prestar serviços de mão de obra para a produção de materiais destinados as Concessionárias de rodovias, não aplicando material de sua aquisição ou produzido por outro estabelecimento seu, este serviço cobrado ainda é fato gerador do ICMS? Se sim ou não por quê?"

Interpretação

6. Registre-se, inicialmente, que, diante da informação de que os clientes da Consulente não são contribuintes do ICMS, esta resposta adotará a premissa de que, no caso de empresas dedicadas à atividade de construção civil, a massa asfáltica é destinada a obras próprias. Isso porque, caso o material produzido fora do canteiro de obra fosse direcionado a obra de terceiros, a empresa seria contribuinte do ICMS, consoante a previsão do item 7.02 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

7. Para início de análise, deve-se atentar para o conceito de industrialização estampado na legislação. Nesse sentido, dispõe o Regulamento do ICMS - RICMS/2000, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, em seu artigo 4º, I:

"Artigo4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);

(…)"(Grifo nosso)

8. No relato da presente consulta, a Consulente expõe que realiza"industrialização de produtos derivados do Asfalto, especificamente emulsões asfálticas e Asfaltos modificados, classificados na NCM, respectivamente, 2715.00.00 e 2713.20.00",que recebe"da encomendante (concessionária) o principal insumo, o Cimento Asfáltico de Petróleo NCM 2713.20.00, que represente 60% a 95% do produto final, remetido pelo próprio encomendante ou seu fornecedor", e que é "responsável em aplicar a mão de obra utilizada na elaboração do produto sob encomenda e demais insumos necessários".

9. Dessa forma, verifica-se que ocorre no estabelecimento da Consulente um processo de transformação do qual resulta uma nova espécie de produto, a massa asfáltica, que não se confunde com as matérias-primas utilizadas na sua fabricação (como o cimento asfáltico, remetido pelo autor da encomenda ou diretamente por seu fornecedor por sua conta e ordem), ou com os demais insumos aplicados pela Consulente. Sendo assim, o processo de produção de massa asfáltica está caracterizado como industrialização, nos termos da alínea "a" do inciso I do artigo 4° do RICMS/2000.

9.1. Nesse ponto, é importante frisar que ainda que a Consulente não empregue qualquer material no referido processo industrial, já se manifestou este órgão consultivo, em reiteradas oportunidades, queo conceito de insumo industrial abrange não só as matérias-primas efetivamente agregadas ao produto, como também os materiais de embalagem e os materiais secundários que se consomem ou se desgastam integralmente no processo produtivo, de que é exemplo a energia elétrica consumida na industrialização.

10. Alerte-se, oportunamente, que a massa asfáltica não se equipara ao Concreto Usinado para efeitos da aplicação da legislação do ICMS. Esse último produto (concreto) deixou de sofrer a exigência do imposto estadual sobre sua circulação, em virtude de decisão específica para ele (concreto), pacificada no âmbito do Poder Judiciário (Súmula 167 do Supremo Tribunal de Justiça - 11.09.1996). Esse entendimento tem por base o fato de o concreto usinado ser produzido exatamente com parâmetros técnicos (traço e cálculo estrutural) específicos e inerentes a cada obra em particular, com margens de tolerância em relação a desvios muito pequenas - devendo ser considerado como parte integrante do projeto de construção civil da obra - e não podendo ser utilizado em obra diversa daquela para a qual foi produzido.

11. Já a massa asfáltica pode ser produzida de acordo com especificações técnicas padronizadas em função do tipo de pavimentação que se pretenda aplicar sobre o solo, havendo uma margem de tolerância em relação a possíveis desvios maior do que aquela verificada na produção do Concreto Usinado. Além disso o número de combinações de mistura admitidas, que resultam em diferentes tipos de massa asfáltica, é infinitamente inferior às possíveis combinações de mistura utilizadas na produção do Concreto Usinado. Disso decorre que a massa asfáltica pode perfeitamente ser produzida para ser aplicada em qualquer obra de pavimentação do mesmo tipo, sem qualquer vínculo a um contrato de empreitada ou subempreitada.

12. Dessa forma, apesar de a encomenda ser feita por não contribuinte do imposto (empresas de construção civil em obras próprias, concessionárias de rodovias e órgãos públicos responsáveis por obras rodoviárias), a atividade desenvolvida pela Consulente consiste em industrialização na modalidade "transformação",de modo que a operação, em todas as hipóteses que serão analisadas, encontra-se exclusivamente sujeita à incidência do ICMS.

13. Posto isso, é importante ressaltar que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

14. No instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Diante disso, a aplicação estrita das regras de industrialização por conta de terceiro previstas nos artigos 402 de seguintes do RICMS/2000 é, em princípio, incompatível com os casos em que o autor da encomenda seja não contribuinte do imposto.

15. Dessa forma, não são aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro nas operações entre a Consulente e seus clientes não contribuintes do imposto que não são habilitados à emissão de documentos fiscais, como prefeituras, por exemplo. Nessa hipótese, a operação de venda de massa asfáltica pela Consulente é regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS.

16. No entanto, deve-se ter em conta que as empresas de construção civil são obrigadas à inscrição estadual e ao cumprimento das demais obrigações acessórias estaduais para a circulação de materiais utilizados nas obras de construção civil; bem como que podem adquirir a qualidade de contribuintes do ICMS a qualquer momento, bastando, para tanto, que produzam material fora do local da obra em favor de terceiros.

16.1. Ademais, de acordo com o disposto na Decisão Normativa CAT 2/2003, especialmente em seus itens 6 e 8, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.

16.2. Diante disso, entende-se que as regras de industrialização por conta de terceiro podem ser aplicadas no caso em que o encomendante seja empresa dedicada à construção civil, com as adaptações necessárias.

17. Assim, para aplicação das disposições constantes do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe-se que o autor da encomenda seja contribuinte do imposto ou, ao menos, inscrito e habilitado à emissão de documento fiscal, conforme entendimento trazido pela Resposta à Consulta Tributária 28241/2023 (disponível emhttps://legislacao.fazenda.sp.gov.br/).

18. Temos, então duas situações que receberão tratamentos distintos, os quais serão detalhados a seguir.

19. Em relação à industrialização por conta de terceiros efetuada para construtoras, obrigadas à inscrição estadual e ao cumprimento das demais obrigações acessórias estaduais para a circulação de materiais utilizados nas obras próprias de construção civil, observe-se que (i) pelas regras ordinárias de industrialização por conta de terceiros, o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos; e que (ii) no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se destinam a uso do próprio estabelecimento autor da encomenda.

19.1. Por esta razão, ainda que seja possível utilizar, no caso em análise, os procedimentos relativos à operação de industrialização por conta de terceiros, a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, não é aplicável à remessa de matéria-prima feita pelo autor da encomenda ao estabelecimento industrializador paulista (Consulente), assim como ao seu respectivo retorno.

19.2. No entanto, é importante lembrar que, no caso em análise, o produto acabado será integrado ao ativo imobilizado do cliente da Consulente, bem como que, conforme disposto no artigo 7º, XIV, do RICMS/2000, não incide ICMS na saída de bem do ativo permanente.

19.3. Lembre-se, ainda, que (i) na industrialização por conta de terceiro tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT nº 2/2003); e que, (ii) no caso em análise, haverá o retorno da matéria-prima ao autor da encomenda na forma de produto acabado, ainda que a matéria-prima tenha sido remetida ao industrializador diretamente do fornecedor, mas por conta e ordem do autor da encomenda.

19.4. Assim, diante da interpretação sistemática do referido artigo 7º em conjunto com o artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, entende-se que, no caso em tela, a remessa ao industrializador e o posterior retorno de matérias-primas a serem empregadas na fabricação de bens do ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda devem se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.

19.5. Em face de todas essas considerações, pode-se afirmar, ainda, que não há diferimento do imposto incidente sobre a parcela referente à mão de obra, tendo em vista que o artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 condiciona o diferimento do ICMS à saída subsequente do produto, fato esse que não ocorrerá no caso concreto.

19.6. Portanto, tem-se que é possível a utilização dos procedimentos relativos à operação de industrialização por conta de terceiros no caso de encomenda por empresa de construção civil que irá empregar o produto pronto em obra própria, observando-se que: (i) a remessa e o retorno das matérias-primas não estão sujeitos ao ICMS, por se tratar de ativo imobilizado; (ii) o industrializador deverá tributar normalmente o ICMS incidente sobre eventuais matérias-primas de sua propriedade aplicadas no processo produtivo, bem como sobre a mão de obra empregada.

19.7. Destaque-se que o autor da encomenda poderá fazer uso do disposto no artigo 406 do RICMS/2000, que estabelece os procedimentos para aquisição de matéria-prima com entrega direta, pelo fornecedor, no estabelecimento industrializador.

20. Em relação às operações destinadas aos demais clientes da Consulente, como já exposto, não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiros, recaindo-se nas regras gerais do ICMS. Nesse sentido, é necessário, inicialmente, analisar a pretensão de remessa para o estabelecimento industrializador, diretamente do fornecedor de insumos. É preciso considerar que a mercadoria deve ser entregue ao adquirente, destinatário indicado na Nota Fiscal, nos termos do artigo 127, II, do RICMS/2000, ou disponibilizada para retirada, pelo adquirente, no estabelecimento fornecedor, salvo em casos expressamente previstos na legislação, como a situação prevista nos §§ 4º e 7º do artigo 125 do RICMS/2000.

20.1.Assim, entende-se que, na situação descrita, os insumos adquiridos pelo cliente da Consulente deverão ser entregues a esse cliente, destinatário indicado no documento fiscal, ou disponibilizados para retirada.

20.2. Após receber ou retirar o material adquirido, seu proprietário poderá encaminhá-lo ao estabelecimento industrializador (Consulente), onde será empregado na fabricação de massa asfáltica. Como se trata de remessa por não contribuinte do imposto, não habilitado à emissão de documentos fiscais, o cliente da Consulente poderá registrar o envio por meio de documentos internos, não fiscais.

20.3. Por sua vez, ao receber os materias, o industrializador (Consulente) deverá emitir uma NF-e de entrada, utilizando o CFOP 1.949, tendo seu cliente como remente, consoante o artigo 136, I, do RICMS/2000.

20.4. Já na saída da massa asfáltica do industrializador, deverá ser utilizado o CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.101 - "venda de produção do estabelecimento"), com o devido destaque do imposto sobre o valor da operação, fazendo constar o endereço do local da obra como o local de entrega.

21. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas apresentas pela Consulente.

22. A presente resposta substitui a Resposta à Consulta nº 2283/2023, produzindo efeitos na forma prevista no parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000.